Марченко В.Б. ФОРМУВАННЯ ПРАВОВИХ ЗАСАД УЧАСТІ УКРАЇНИ В МІЖНАРОДНОМУ ОБМІНІ ПОДАТКОВОЮ ІНФОРМАЦІЄЮ. Юридичний науковий електронний журнал. 2018. № 6. С.84–89. [#060]

 

УДК 342.951:336.2

ФОРМУВАННЯ ПРАВОВИХ ЗАСАД УЧАСТІ УКРАЇНИ В МІЖНАРОДНОМУ ОБМІНІ ПОДАТКОВОЮ ІНФОРМАЦІЄЮ

FORMING OF THE LEGAL BASICS OF PARTICIPATION OF UKRAINE IN INTERNATIONAL EXCHANGE OF TAX INFORMATION

 

Марченко В. Б., к.ю.н., доцент,

доцент кафедри підприємницького та корпоративного права,

Київський національний університет імені Вадима Гетьмана

Стаття присвячена дослідженню правових аспектів та проблематики процесу включення України до міжнародного обміну податковою інформацією. Визначено ключові кроки держави у напрямі приєднання до системи обміну такою інформацією. Робиться висновок про необхідність більш чітких юридичних процедур та доцільність кореляції дій у рамках різних споріднених процесів щодо такого приєднання.

Ключові слова: автоматичний обмін податковою інформацією; Угода із США щодо правил FATCA; План дій BEPS; мінімальний стандарт Плану BEPS; розмивання податкової бази; виведення прибутку з-під оподаткування; стандарт звітної податкової інформації CRS; податковий контроль.

Статья посвящена исследованию правовых аспектов и проблематики процесса включения Украины в международный обмен налоговой информацией. Определены ключевые шаги государства в направлении присоединения к системе обмена такой информацией. Делается вывод о необходимости более четких юридических процедур и целесообразности корреляции действий в рамках разных родственных процессов относительно такого присоединения.

Ключевые слова: автоматический обмен налоговой информацией; Соглашение с США относительно правил FATCA; План действий BEPS; минимальный стандарт Плана BEPS; размывание налоговой базы; выведение прибыли из-под налогообложения; стандарт отчетной налоговой информации CRS; налоговый контроль.

The article is sanctified to research of legal aspects and range of problems of process of including of Ukraine to the international exchange of tax information.

The modern stage is characterized by the high degree of activity of the developed states of the world, in particular through the structures of OECD and G20, in the direction of the international tax adjusting. By priority in these processes for today there are directions in relation to a fight against the so-called aggressive tax planning, offshoring of financial operations and increase of effectiveness of the tax accounting and information.

In the conditions of globalization obvious is a global orientation of the indicated processes, in fact a world economic openness removed most obstacles for international financial activity. At the same time processes of financially-tax control, though went out on an international level, still largely remain within the framework of local legal limitations.

Ukraine, as the state that hears the confession principles of world openness actively joins in the relations of the international tax adjusting as on two-, so to multilateral basis. On such conditions, in our view, the special actuality is acquired by the scientifically-legal comprehension of these processes and questions related to them in relation to legal grounds, procedure, forms of including of Ukraine as state and his subjects in the international tax checking system in general and international exchange of tax information in particular.

The analysis of official information and documents in the higher outlined sphere grounds to define three similar, but not identical and most actual for today directions of participation of Ukraine in forming of the international tax checking system. Speech goes, in particular, about ratification of agreement from the USA in relation to the rules of FATCA, tacking to the plan of BEPS and input of standards of automatic exchange by tax information of CRS. Obviously, that such variety requires corresponding synchronization and concordance of the marked processes simultaneously, in particular from the point of view of making alteration to the national legislation.

Drawn conclusion about the necessity of more clear legal procedures and expediency of correlation of actions within the framework of different similar processes in relation to joining to the international exchange of tax information.

Keywords: automatic exchange by tax information; agreement with USA in relation to the rules of FATCA; Plan of actions of BEPS; minimum standard of BEPS Plan; erosion of tax base; a shift of income from taxation; common reporting standard (CRS); tax control.

 

Сучасний етап характеризується високим ступенем активності розвинутих держав світу, зокрема через структури ОЕСР та G20, у напрямі міжнародного податкового регулювання. Пріоритетними у даних процесах на сьогодні є напрями щодо боротьби із так званим агресивним податковим плануванням, офшоризацією фінансово-економічних операцій та підвищення дієвості податкової звітності і інформації. Зазначені і подібні їм тенденції сьогодні завдають суттєвої шкоди як бюджетним відносинам, так і економічному розвитку загалом навіть розвинутих країн.

В умовах глобалізації очевидною є і глобальна спрямованість вказаних процесів, адже світова економічна відкритість усунула більшість перешкод для міжнародної фінансово-економічної активності. Водночас процеси фінансово-податкового контролю, хоч і вийшли на міжнародний рівень, все ще значною мірою залишаються у рамках локальних правових обмежень.

Україна, як держава, що сповідує принципи світової відкритості, активно включається у відносини міжнародного податкового регулювання як на дво-, так і багатосторонній основі. За таких умов, на наш погляд, особливої актуальності набуває науково-правове осмислення даних процесів і пов’язаних із ними питань щодо правових підстав, процедури, форм включення України як держави та її суб’єктів у систему міжнародного податкового контролю взагалі та міжнародного обміну податковою інформацією зокрема.

Аналіз офіційної інформації та документів у вище окресленій сфері дає підстави визначити три споріднених, але не тотожних та найбільш актуальних на сьогодні напрями участі України у формуванні міжнародної системи податкового контролю. Йдеться, зокрема, про ратифікацію угоди із США щодо правил FATCA [1], приєднання до плану BEPS [2] та запровадження стандартів автоматичного обміну податковою інформацією CRS [3]. Очевидно, що така різноплановість вимагає одночасно і відповідної синхронізації та узгодження зазначених процесів, зокрема з точки зору внесення змін до національного законодавства.

Відносно наукових та аналітичних публікацій щодо окресленої проблематики слід відзначити наявність таких робіт переважно щодо окремих із вищенаведених напрямів. Так, слід згадати публікації, зокрема, щодо ратифікації угоди із США відносно правил FATCA [4], щодо єдиного стандарту звітності CRS [5], щодо приєднання до плану BEPS [6]. Окремо варто згадати нещодавно захищену в Україні кандидатську дисертацію щодо адміністративно-правових засад податкового контролю трансфертного ціноутворення в Україні [7], тема якої відповідає контексту плану BEPS. Однак робіт щодо комплексного осмислення вищезазначених напрямів поки-що немає.

На найбільш просунутій стадії, на наш погляд, перебуває процес стосовно ратифікації Україною угоди щодо FATCA, який і юридично є найбільш визначеним та оформленим на сьогодні. Первісно рішення КМУ про підписання міжурядової угоди із США щодо підвищення рівня дотримання міжнародного податкового законодавства й виконання положень Закону США «Про податкові вимоги до іноземних рахунків» (FATCA) було прийнято ще 22.04.2015 р. [8]. Однак воно не було реалізовано через відставку та формування нового уряду в Україні, тому аналогічне по суті рішення було прийняте уже новим урядом 9.11.2016 р. [9], тобто із затримкою більш, ніж на півтора роки.

Вищезазначена Угода була підписана Міністром фінансів від імені Уряду України 7 лютого 2017 р. [10]. Далі, із затримкою більш, ніж на один рік КМУ 21 березня 2018 р. прийняв рішення подати вказану Угоду на ратифікацію до Верховної Ради України [11]. Судячи з усього, час був затрачений на розробку законопроектів, спрямованих на реалізацію положень угоди щодо FATCA. Зокрема, були розроблені законопроекти про внесення змін до Податкового кодексу України [12] та до законів України «Про банки і банківську діяльність» в частині порядку розкриття банківської таємниці та «Про депозитарну систему України» в частині доступу до інформації, що міститься у системі депозитарного обліку [13]. Обидва законопроекти включені до порядку денного поточної дев’ятої сесії Верховної Ради України восьмого скликання [14], отже з високою вірогідністю можуть бути прийняті ще до кінця поточного року разом із законом про ратифікацію угоди щодо FATCA.

Сама угода щодо FATCA є відносно невеликим документом із 10 статей, які окрім визначення понять, містять положення про зобов’язання отримувати та здійснювати обмін інформацією стосовно американських підзвітних рахунків, про застосування Закону FATCA до фінансових установ України, про співпрацю у виконанні вимог та примусове виконання, про взаємні зобов’язання щодо збільшення ефективності обміну інформацією та прозорості тощо [15].

Другим напрямом, у рамках якого Україна включається у міжнародний обмін податковою інформацією є процес приєднання до так званого плану BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), який був розроблений під егідою великої двадцятки G20 та міжнародної організації ОЕСР і спрямований проти розмивання податкової бази та виведення прибутку з-під оподаткування [16].

Вперше у міжнародній практиці подібного роду план BEPS побудований як масштабний, комплексний документ, розроблений з метою протидії податковим ухиленням та включає 15 кроків [17]. Це зокрема, наступні: 1) вирішення податкових проблем цифрової економіки, 2) оподаткування гібридних інструментів, 3) правила щодо «контрольованих іноземних компаній», 4) розмивання податкової бази шляхом віднесення процентних платежів до складу витрат, 5) боротьба з податковими зловживаннями, пов'язаними з використанням спеціальних режимів оподаткування, 6) зловживання при застосуванні податкових конвенцій, 7) штучне уникнення статусу постійного представництва, 8) трансфертне ціноутворення: нематеріальні активи, 9) трансфертне ціноутворення: ризики і капітал, 10) трансфертне ціноутворення: операції з підвищеним ризиком, 11) розробка методології збору та аналізу інформації про розмивання бази оподаткування та виведення прибутку, 12) розкриття інформації про використання схем агресивного податкового планування, 13) підготовка документації з трансфертного ціноутворення, 14) механізми вирішення спорів стосовно застосування договорів про уникнення подвійного оподаткування між країнами, 15) багатосторонній інструмент для внесення змін у двосторонні угоди.

Слід звернути увагу на спосіб приєднання України до вищезазначеного Плану. Міністр фінансів України 22 листопада 2016р. передав офіційного листа про приєднання України до Плану BEPS генеральному секретарю ОЕСР. Як стверджувалось у повідомленні, це фінальна процедура, яка дозволить Україні набути офіційного членства в BEPS з 1 січня 2017 року [18].

Варто відзначити певну правову невизначеність щодо вищезгаданого листа. Це пов’язано, по-перше, із відсутністю у відкритому доступі тексту листа. А по-друге, існує питання щодо правового уповноваження міністра на офіційне подання такого листа, оскільки ніяких офіційних документів на цей рахунок в базах документів Уряду та Президента України немає. З огляду на це, деякі політики ставлять під сумнів легітимність акту щодо приєднання до Плану [19].

У подальшому, 28 квітня 2017 року Міністерство фінансів України презентувало розроблену ним так звану Дорожню карту реалізації Плану дій BEPS. Це документ під назвою «Рекомендації з реалізації Плану дій з BEPS (мінімальні стандарти)» [20]. Як було заявлено, Міністерство підтримує ініціативу стосовно імплементації у перспективі всіх заходів Плану дій BEPS. Однак необхідною початковою умовою для участі у Програмі розширеного співробітництва в рамках ОЕСР за Планом BEPS є зобов’язання імплементувати так званий Мінімальний стандарт Плану дій BEPS, тобто, обов’язкові 4 заходи із 15 запропонованих. Саме цей варіант і передбачає розроблена дорожня карта.

Мінімальний стандарт, до якого приєдналася Україна, включає обов’язкову реалізацію, зокрема, заходів щодо шкідливих податкових практик або шкідливих пільгових режимів (крок 5), щодо удосконалення чинних угод про уникнення подвійного оподаткування шляхом включення до них запропонованих правил запобігання зловживанню угодою (крок 6), щодо удосконалення чинних національних правових норм стосовно документації з трансфертного ціноутворення та майбутнього обміну інформацією (крок 13) та щодо удосконалення чинних угод про уникнення подвійного оподаткування шляхом підвищення ефективності механізмів вирішення спорів (крок 14).

В рамках Мінімального стандарту представником Міністерства фінансів України було підписано Багатосторонню конвенцію щодо виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування, яка була вчинена 24 листопада 2016 року у м. Парижі. Зазначена Конвенція, відома під абревіатурою MLI (Multilateral Instrument) – це угода, приєднавшись до якої країна отримує змогу одночасного внесення змін до всіх або деяких чинних Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Угода є частиною Плану дій BEPS, а саме кроком 15 Плану. Підписавши та ратифікувавши Багатосторонню конвенцію Україна одночасно також виконує Кроки 6 та 14 Плану BEPS, які входять до мінімального стандарту Плану BEPS та є обов’язковими до виконання Україною [21]. Саме підписання Багатосторонньої конвенції MLI відбулось 23 липня 2018р., у Лондоні. Парламент України має ратифікувати цю Багатосторонню конвенцію [22].

Ще одним кроком у напрямі реалізації Плану BEPS є оприлюднення Міністерством фінансів України та Національним банком України проекту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України з метою імплементації Плану протидії розмиванню бази оподатковування та виведенню прибутку з-під оподаткування» [23].

Найменш розробленим на сьогодні виглядає напрям включення України до міжнародного обміну податковою інформацією через систему так званого Загального звітного стандарту або CRS (Common Reporting Standard) [24]. CRS – це інформаційний стандарт для автоматичного обміну інформацією стосовно банківських рахунків на глобальному рівні, між податковими органами, який розроблено в 2014 році Організацією економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР). Його метою є боротьба з ухиленням від сплати податків. Ідея була заснована на Угоді про виконання закону про дотримання податкового законодавства США (FATCA). Його правовою основою є Конвенція про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах. На сьогодні 97 країн світу підписали угоду про реалізацію CRS, значна кількість країн планують приєднатись пізніше. Перший обмін звітністю відбувся у 2017 році.

Формально початком процесу підключення України до системи CRS можна вважати вже згаданий вище Указ Президента України № 180 [3]. Однак у подальшому якихось юридично значимих кроків держави у даному напрямі не зафіксовано. Однак існує заява Міністра фінансів України, що починаючи з 2020 року розпочнеться автоматичний обмін інформацією про фінансові рахунки нерезидентів за міжнародним стандартом (Common Reporting Standard), який було розроблено ОЕСР та схвалено G20. Перший обмін податковою інформацією відбудеться за результатами 2019 року [25].

Підсумовуючи даний розгляд, слід виділити два ключових питання. По-перше, процеси приєднання України до міжнародного обміну податковою інформацією не завжди супроводжуються відповідними прозорими і юридично чіткими процедурами. Так, зокрема, у випадку включення до системи FATCA були вчинені всі необхідні і передбачені законодавством кроки, від формального уповноваження Міністра фінансів на підписання документів на міжурядовому рівні і до передачі угоди на ратифікацію до українського парламенту. Водночас, процеси включення до систем BEPS та CRS не відзначаються прозорими і чіткими процедурами. Не ставлячи під сумнів саму доцільність дій Міністра фінансів, слід звернути увагу, що певна частина його кроків не відзначаються публічною прозорістю та імовірно вчинені, виходячи із уявлення про межі дискреційних повноважень. Однак відсутність чіткого документального оформлення відповідних рішень піднімає питання щодо їх достатньої юридичної обґрунтованості. А можливість юридичного оспорювання може завдати шкоди всьому процесу приєднання України до міжнародного обміну податковою інформацією.

Другим важливим моментом є необхідність узгодження та синхронізації дій у рамках хоч і пов’язаних, але не тотожних процесів щодо FATCA, BEPS та CRS. Адже всі вони вимагають застосування певних споріднених організаційних, матеріальних, законопроектних і інших необхідних заходів. Очевидною, зокрема, є необхідність внесення узгоджених змін до податкового законодавства. Щоправда існує інформація відносно спільної програми Міністерства фінансів з представниками ОЕСР відносно впровадження міжнародних стандартів щодо обміну інформацією (CRS) та заходів BEPS [25]. Та ніякого документального відображення це продуктивне починання поки-що не знайшло. Однак, очевидно доцільним було б прийняття відповідного програмного документа координаційного характеру, який би визначив постійну кореляцію в рамках процесів щодо FATCA, BEPS та CRS.

 

ЛІТЕРАТУРА

1.  Уряд подав на ратифікацію ВРУ угоду з урядом США щодо податкових вимог до іноземних рахунків. Урядовий портал. URL: https://www.kmu.gov.ua/ua/news/uryad-podav-na-ratifikaciyu-vru-ugodu-z-uryadom-ssha-shodo-podatkovih-vimog-do-inozemnih-rahunkiv

2. Імплементація Плану BEPS в Україні. ДФС. Офіційний портал. 13.09.2017. URL: http://officevp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/309946.html

3. Про заходи щодо протидії зменшенню податкової бази і переміщенню прибутків за кордон: Указ Президента України №180 від 28 квітня 2016р. URL: https://www.president.gov.ua/documents/1802016-19966

4.  Гордіюк І. Одностороння прозорість, або що принесе Україні ратифікація FATCA-угоди? Юридична Газета online. 07 травня 2018. URL: http://yur-gazeta.com/publications/practice/inshe/odnostoronnya-prozorist-abo-shcho-prinese-ukrayini-ratifikaciya-fatcaugodi.html

5. Каргова В. Єдиний стандарт звітності (Common Reporting Standard – CRS). Юридична Газета online. 28 листопада 2018. URL: http://yur-gazeta.com/publications/practice/podatkova-praktika/ediniy-standart-zvitnosti-common-reporting-standard--crs.html

6. Гетманцев Д. Анти-BEPS-реформа. Дзеркало тижня. Випуск №23, 24 червня-2 липня. URL: https://dt.ua/business/anti-beps-reforma-_.html

7.  Мельниченко Р. Адміністративно-правові засади податкового контролю трансфертного ціноутворення в Україні. Дис... канд. юрид. наук: 12.00.07. КНЕУ імені Вадима Гетьмана. Захищені дисертації. 2018. URL: https://kneu.edu.ua/ua/science_kneu/scientific_council/k-26.006.09/Zahysheni_diss/

8. Про підписання Угоди між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки для підвищення рівня дотримання міжнародного податкового законодавства й виконання положень Закону Сполучених Штатів Америки «Про податкові вимоги до іноземних рахунків» (FATCA) : Розпорядження КМУ від 22.04.2015 р. №401-р. URL: http://zakon.rada.gov.ua/laws/show/401-2015-%D1%80

9. Про підписання Угоди між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки для поліпшення виконання податкових правил й застосування положень Закону Сполучених Штатів Америки «Про податкові вимоги до іноземних рахунків» (FATCA) : Розпорядження КМУ від 9.11.2016 р. №812-р. URL: http://zakon.rada.gov.ua/laws/show/812-2016-%D1%80

10. Україна та США підписали міжурядову Угоду щодо застосування положень Закону США «Про податкові вимоги до іноземних рахунків» (FATCA). Міністерство фінансів України. 7 лютого 2017 р. URL: https://goo.gl/K5Nnnm

11. Про подання на ратифікацію Верховною Радою України Угоди між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки для поліпшення виконання податкових правил й застосування положень Закону США “Про податкові вимоги до іноземних рахунків” (FATCA) : Розпорядження КМУ від 21.03.2018 р. №173-р. URL: http://zakon.rada.gov.ua/laws/show/173-2018-%D1%80/conv?lang=uk

12. Проект Закону про внесення змін до Податкового кодексу України у зв'язку із ратифікацією Угоди між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки для поліпшення виконання податкових правил й застосування положень Закону США «Про податкові вимоги до іноземних рахунків» (FATCA) : Законопроект КМУ № 8190 від 23.03.2018. URL: http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=63730

13. Проект Закону про внесення змін до деяких законів України у зв'язку із ратифікацією Угоди між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки для поліпшення виконання податкових правил й застосування положень Закону США "Про податкові вимоги до іноземних рахунків" (FATCA) : Законопроект КМУ № 8189 від 23.03.2018. URL: http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_2?pf3516=8189&skl=9

14. Про порядок денний дев'ятої сесії Верховної Ради України восьмого скликання : Постанова ВРУ від 18.09.2018 № 2543. URL: http://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2543-19

15. Проект Закону про ратифікацію Угоди між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки для поліпшення виконання податкових правил й застосування положень Закону США "Про податкові вимоги до іноземних рахунків" (FATCA) : Законопроект КМУ № 0179 від 23.03.2018. URL: http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=63728

16. BEPS Actions. Organisation for Economic Co-operation and Development. URL: http://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm

17. Розмивання оподатковуваної бази й виведення прибутку з-під оподаткування. Вікіпедія. URL: https://uk.wikipedia.org/wiki/Розмивання_оподатковуваної_бази_й_виведення_прибутку_з-під_оподаткування

18. 1 січня Україна приєднається до Плану BEPS по боротьбі з ухилянням від оподаткування. Урядовий портал. 23 листопада 2016 р. URL: https://www.kmu.gov.ua/ua/news/249514846

19. Данилюк підставив всю Україну: міністр самовільно пообіцяв світу золоті гори. Obozrevatel.ua. 24 листопада 2016 р. URL: https://goo.gl/4rxcQa

20. Мінфін розробив дорожню карту реалізації Плану дій BEPS. Урядовий портал. 16 травня 2017 р. URL: https://www.kmu.gov.ua/ua/news/249982923

21. Угода MLI щодо внесення змін до конвенцій про уникнення подвійного оподаткування: Які зміни очікуються? Міністерство фінансів України. 14 травня 2018 р. URL: https://goo.gl/fXBu1d

22. Мінфін: Україна підписала Багатосторонню конвенцію MLI. Урядовий портал. 23 липня 2018 р. URL: https://www.kmu.gov.ua/ua/news/minfin-ukrayina-pidpisala-bagatostoronnyu-konvenciyu-mli

23. Мінфін опублікував законопроект про запровадження Плану дій BEPS в Україні. Юридична Газета online. 24 жовтня 2018 р. URL: http://yur-gazeta.com/golovna/minfin-opublikuvav-zakonoproekt-pro-zaprovadzhennya-planu-diy-beps-v-ukrayini.html

24. Common Reporting Standard. Wikipedia, the free encyclopedia. URL: https://en.wikipedia.org/wiki/Common_Reporting_Standard

25. Автоматичний обмін інформацією між фіскальними органами планується розпочати з 2020 року. Урядовий портал. 28 вересня 2017 р. URL: https://www.kmu.gov.ua/ua/news/250306535