НОРМАТИВНО-ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ФУНКЦІЙ СУБ’ЄКТІВ ДЕРЖАВНОГО УПРАВЛІННЯ ПРОЦЕСОМ СПРАВЛЯННЯ ПОДАТКІВ.
На сьогодні функції органів виконавчої влади, як і їх
повноваження та основи визначення компетенції відносяться в літературі до числа
державно-управлінських явищ із малодослідженими теоретико-методологічними і
науково-прикладними аспектами[1]. Актуальність проблеми
державно-управлінських функцій безпосередньо пов’язана із важливими науковими
та практичними завданнями щодо належного правового регулювання та
правозастосування у сфері державного управління, ефективної реалізації
останнього.
Однією з причин такого становища, тобто, загальної проблеми із державно-управлінськими функціями, на наш погляд, є відірваність відповідних досліджень від конкретних державно-управлінських сфер, а також пов’язане із цим неврахування системної цілісності, яку утворюють функції у контексті такої сфери. Тому взявши за основу сферу державного управління процесом справляння податків та системний підхід до аналізу відповідних функцій і їх змісту, ми вбачаємо мету даної роботи у виробленні пропозицій щодо цілісності та несперечливості правового регулювання відповідних державно-управлінських функцій та розуміння їх характеру.
Системний підхід до аналізу нормативно-правової
регламентації діяльності державних органів у сфері управління процесом
справляння податків дає змогу вирішити завдання щодо виявлення всіх складових
функціональної структури такого управління, лише врахуванням яких можна досягти
достатньої цілісності відповідного правового регулювання.
Системно-функціональний аналіз нормативно-правової регламентації діяльності
суб’єктів державного управління процесом справляння податків дозволяє визначити
характер виконуваних такими суб’єктами функцій, і зокрема, підійти до
визначення поняття адміністрування податків.
Щоб виявити функціональну структуру певної сфери
державного управління, зокрема, процесом справляння податків, перш за все,
очевидно, слід звернутись до нормативно-правового регулювання напрямів
діяльності відповідних суб’єктів у даній сфері. Найбільш детально врегульованою
у сфері справляння податків є діяльність державних органів, щодо якої слід
підкреслити, що вона тут має переважно контрольний характер, а отже й функції
цих органів є переважно контрольними за своїм змістом.
При розгляді питання про рівень правової регламентації
функцій і загалом діяльності державних органів, очевидно, слід виходити із
змісту норми статті 19 Конституції України, відповідно до якої органи державної
влади та місцевого самоврядування, їхні посадові особи зобов’язані діяти лише
на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та
законами України[2]. Тобто, основу регулювання
державно-управлінських функцій слід шукати на рівні Конституції та законів
України.
Основи законодавчого регулювання державного
податкового контролю визначені Законами України “Про державну податкову службу
в Україні”, “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед
бюджетами та державними цільовими фондами”, „Про систему оподаткування”, “Про
здійснення контролю за сплатою збору на обов’язкове державне пенсійне
страхування та збору на обов’язкове соціальне страхування”[3]
та іншими законами.
Перш, ніж приступити до безпосереднього нормативного
аналізу контрольно-податкових функцій слід зауважити щодо методологічних засад
такого аналізу. Зокрема, в літературі визначаються науково-методичні засади функціонального
аналізу в органах виконавчої влади, який, як видно із змісту його завдань та
очікуваних результатів[4], охоплює власне як нормативний аспект,
так і аналіз фактичної діяльності органів виконавчої влади. Тобто, проведення
такого аналізу фактично включає два етапи із застосуванням, відповідно,
нормативного та емпіричного методів. Виходячи із обсягів та завдань даної
роботи ми зосередимось на нормативному аспекті державно-управлінських функцій,
тобто, на нормативно-функціональному аналізі окремої сфери державного
управління, який передбачає, перш за все, вивчення стану правової регламентації
функцій конкретних органів і здійснюється шляхом аналізу певних нормативних
документів (актів)[5].
Методологія проведення функціонального аналізу в
органах виконавчої влади пропонує типологію функцій, що властиві для таких
органів[6]. Зокрема, виділяються наступні
типологічні групи:
1) участь у виробленні політики, тобто, розробка
рішень стосовно формування політики в тій чи іншій галузі (сфері);
2) нормотворча діяльність, тобто, підготовка проектів
та видання нормативних актів з питань регулювання діяльності, що здійснюється
як у межах органу, так і поза ним;
3) встановлення стандартів (правил), яких повинні
дотримуватись інші органи та населення (включаючи в це поняття, поряд із
фізичними, і юридичних осіб);
4) здійснення контролю та нагляду щодо діяльності
певних суб’єктів у межах відповідної галузі або поза ними;
5) здійснення юрисдикційного нагляду, тобто, нагляду,
пов’язаного із застосуванням заходів юридичної відповідальності до
правопорушників (фізичних та юридичних осіб) у межах компетенції конкретного
органу;
6) надання послуг іншим органам та/або населенню;
7) розгляд заяв і скарг різних суб’єктів (фізичних та
юридичних осіб) та вжиття заходів за результатами такого розгляду;
8) організація як самої системи управління, так і
процесу здійснення внутрішньосистемного управління;
9) інші функції.
Як відомо, система контролюючих органів у сфері
справляння податків нормативно визначається Законом України „Про порядок
погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними
цільовими фондами”[7]. Відповідно до статті 1 вказаного закону
контролюючим органом визначається державний орган, який у межах своєї
компетенції, визначеної законодавством, здійснює контроль за своєчасністю,
достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов'язкових платежів) та
погашенням податкових зобов'язань чи податкового боргу.
Вичерпний перелік контролюючих органів та їх
контрольно-податкова компетенція визначаються статтею 2 вказаного закону, яка
говорить, що контролюючими органами є:
– митні органи – стосовно акцизного збору та податку
на додану вартість (з урахуванням випадків, коли законом обов'язок з їх
стягнення або контролю покладається на податкові органи), ввізного та вивізного
мита, інших податків і зборів (обов'язкових платежів), які відповідно до
законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну
територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної
території України. Порядок контролю з боку митних органів за сплатою платниками
податків податку на додану вартість та акцизного збору встановлюється спільним
рішенням центрального податкового органу та центрального митного органу;
– органи Пенсійного фонду України – стосовно збору на
обов'язкове державне пенсійне страхування;
– органи фондів загальнообов'язкового державного
соціального страхування – стосовно внесків на загальнообов'язкове державне
соціальне страхування, у межах компетенції цих органів, встановленої законом;
– податкові органи – стосовно податків і зборів
(обов'язкових платежів), які справляються до бюджетів та державних
цільових фондів, крім віднесених до компетенції вищезазначених
органів.
Контролюючі органи мають право здійснювати перевірки
своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати лише стосовно тих
податків і зборів (обов'язкових платежів), які віднесені до їх компетенції.
Інші державні органи не мають права проводити перевірки своєчасності,
достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів (обов'язкових
платежів), у тому числі за запитами правоохоронних органів. Органами,
уповноваженими здійснювати заходи з погашення податкового боргу (органами
стягнення), є виключно податкові органи, а також державні виконавці у межах їх
компетенції. Отже, серед інших контрольних органів лише податкові органи,
очевидно, як органи із спеціальним податковим статусом, наділені спеціальними
повноваженнями щодо стягнення податкового боргу.
Таким чином, відповідно до положень статті 2 Закону
України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами
та державними цільовими фондами” поняттям контролюючі органи охоплюється
вичерпне коло суб’єктів. Однак слід відзначити, що певними контрольними
функціями у сфері справляння податків законодавством наділяються також і інші
державні органи. Зокрема, вартими уваги у цьому питанні є закони України про
державний бюджет, в чому неважко переконатись, проаналізувавши для прикладу
Закон України „Про державний бюджет України на 2007 рік”[8].
Додаток №8 до Закону України „Про державний бюджет
України на 2007 рік”, що відповідно до прикінцевих положень є його невід’ємною
частиною, встановлює перелік органів, за якими закріплено контроль за
справлянням (стягненням) платежів до бюджету. Зміст додатку підкріплюється
положеннями статті 78 вказаного закону, відповідно до якої встановлюється, що контроль
за справлянням (стягненням) платежів до бюджету здійснюється органами, які
повинні забезпечувати їх надходження, згідно з додатком N 8 до цього закону.
Очевидно, що йдеться про суб’єктів контрольних функцій
лише в межах того кола платежів, що входять до законодавчо встановленої системи
загальнодержавних податків, зборів (обов’язкових платежів) відповідно до статті
14 Закону України „Про систему оподаткування”[9]. Аналіз названого додатку до вказаного
закону про державний бюджет показує, що стосовно ряду платежів із вказаного
кола контрольні функції покладаються на певних суб’єктів, які формально до
числа контролюючих органів у сфері справляння податків не відносяться. Зокрема,
контроль за справлянням покладається:
– щодо збору за спеціальне використання природних
ресурсів – на Міністерство охорони навколишнього природного середовища України,
– щодо збору за забруднення навколишнього природного
середовища – на ДПАУ та Міністерство охорони навколишнього природного
середовища України,
– щодо збору за використання радіочастотного ресурсу
України – на ДПАУ та Національну комісію з питань регулювання зв’язку,
– щодо збору у вигляді цільової надбавки до діючого
тарифу на електричну та теплову енергію, крім електроенергії, виробленої
кваліфікованими когенераційними установками – на ДПАУ, Національну комісію
регулювання електроенергетики України та Міністерство палива та енергетики
України,
– щодо збору за проведення гастрольних заходів – на
ДПАУ та Міністерство культури і туризму України,
– щодо збору у вигляді цільової надбавки до
затвердженого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності – на
ДПАУ, Національну комісію регулювання електроенергетики України та Міністерство
палива та енергетики України.
Очевидно, що вказані державні органи, а саме,
Міністерство охорони навколишнього природного середовища України, Національна
комісія з питань регулювання зв’язку, Міністерство культури і туризму України,
Національна комісія регулювання електроенергетики України та Міністерство
палива та енергетики України, мають спеціальну компетенцію у сферах, із якими
пов’язані відповідні підконтрольні обов’язкові платежі. Тому навряд чи варто
ставити під сумнів саму доцільність участі вказаних державних органів
відповідної спеціальної компетенції у контролі за справлянням відповідних
обов’язкових платежів.
Однак при цьому виникає певна законодавча
неузгодженість, оскільки спеціальне податкове законодавство, яке регулює
питання компетенції у сфері податкового контролю[10],
як ми бачили вище, не передбачає при цьому участі інших державних органів,
окрім податкових органів, митних органів, органів Пенсійного фонду України та
органів фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Водночас контрольно-податкові функції і компетенція вищеназваних державних
органів щодо певних платежів встановлюється законом, який до числа спеціальних
податкових не прийнято відносити.
Тому можливість такої участі, очевидно, має бути
відображена у спеціальному податковому законодавстві шляхом внесення до статті
2 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед
бюджетами та державними цільовими фондами” відповідних доповнень, які б
дозволяли участь у контролі за справлянням податків і інших державних органів,
визначених законами. При цьому для забезпечення методологічної єдності,
очевидно, слід передбачити участь у здійсненні податкового контролю органів, що
не відносяться до числа контролюючих, у всіх таких випадках спільно із
спеціальним податковими органами.
До центральних суб’єктів у сфері податкового контролю,
безумовно, належать органи системи державної податкової служби України,
діяльність яких регулюється Законом України „Про державну податкову службу в
Україні”[11] (для економії місця будемо вживати
скорочення ЗУ ДПСУ). Про функціонально-структурний аспект і характер побудови
державної податкової служби дає уявлення зміст, перш за все, статей 1, 4, 5, 8,
9 та 10 ЗУ ДПСУ. Система органів державної податкової служби в Україні має
централізовану, ієрархічну, побудову. Як і в деяких інших країнах, зокрема, в
Російській Федерації, структура органів державної податкової служби включає три
рівні, які за їх місцем та характером виконуваних функцій цілком правомірно
визначити як центральний, регіональний та місцевий[12].
Система органів державної податкової служби нас
цікавить у даному розгляді, перш за все, як узагальнений функціональний
суб’єкт, що поруч з іншими діє у середовищі системи державного управління
процесом справляння податків. Тому аналізуючи функції цього суб’єкта слід, перш
за все, відокремити ті з них, які спрямовані на внутрішні потреби (внутрішньоадміністративні)
від зовнішніх, тобто, спрямованих безпосередньо на досягнення цілей системи
державного управління даною сферою у цілому. Саме зміст зовнішніх функцій, у першу
чергу, дає змогу судити про сфери спрямування компетенції органів ДПС, а отже,
й про категорії завдань які стоять перед ними.
Проаналізувавши зміст всієї сукупності функцій органів
державної податкової служби відповідно до статей 8, 9, 10 ЗУ ДПСУ, можна
запропонувати їх типологію, застосувавши та уточнивши запропоновану в
літературі загальну типологію функцій органів виконавчої влади[13]: Основну групу зовнішніх функцій
органів ДПС складають контрольні функції, перш за все, у сфері оподаткування.
Вони становлять основний обсяг функцій органів податкової служби, однак далеко
не вичерпують його.
Суттєву частину функцій органів ДПС становить також
контроль, у відповідних межах, щодо валютних операцій, готівкових розрахунків,
реєстраційних свідоцтв, ліцензій і торгових патентів, обігу алкогольних напоїв
та тютюнових виробів, обігу веселів у сфері операцій із давальницькою
сировиною. Окремою змістовною функцією поза сферою податків також постає
робота, пов’язана з виявленням, обліком, оцінкою та реалізацією у встановленому
законом порядку безхазяйного майна, майна, що перейшло за правом успадкування
до держави, скарбів і конфіскованого майна.
Окрім контрольних, суттєву частину функцій органів ДПС
становлять організаційні за своїм характером функції, зокрема, обліку і
реєстрації платників, затвердження форм документів, що стосуються сфери
контролю податкових органів. У широкому сенсі сюди можна також віднести правову
організацію, маючи на увазі видання нормативно-правових актів у межах власної
компетенції.
Надання інформації (звітної, аналітичної,
прогностичної) та участь у прийнятті рішень (в т. ч., нормативного характеру)
вищими органами можна охарактеризувати як зворотний зв’язок на вищий рівень
системи управління, тобто, на рівні системи управління процесом справляння
податків у цілому. Окрему групу становлять функції, які умовно можна назвати
функціями нижчерівневого зворотного зв’язку, маючи на увазі розгляд звернень,
запитів, скарг, апеляцій платників та відповідні реагування на них. Нарешті,
правоохоронні, юрисдикційні функції, включаючи як самостійне застосування
відповідних юридичних санкцій, подання судових позовів, так і участь у
здійсненні повноважень відповідних правоохоронних органів.
Таким чином, узагальнені типологічні групи функцій
органів ДПС можна представити як контрольні, організаційні,
внутрішньоадміністративні, вищерівневого зворотного зв’язку, нижчерівневого
зворотного зв’язку та правоохоронні (юрисдикційні). Вибравши певні умовні
критерії, можна класифікувати функції органів ДПС: за спрямуванням – на
внутрішні і зовнішні, за сферою – на податкові і неподаткові, за характером
змісту – на контрольні і організаційні.
У зв’язку із основним обсягом діяльності органів ДПС,
який, як бачимо, складають контроль та організація у сфері справляння податків,
доречно відзначити, що сьогодні у сфері професійного податкового спілкування, у
відповідних офіційних документах, в організаційній структурі органів ДПС все
ширше знаходить застосування термін адміністрування податків. Не дивлячись на
те, що це поняття поки-що немає ні законодавчого визначення, ні достатньо
усталеного наукового обґрунтування, схоже, що воно має значну перспективу
закріплення у податковій сфері. На наш погляд, пояснюється це тим, що воно
відбиває суттєву особливість діяльності податкових та й інших контролюючих
органів, а саме ту, що діяльність вказаних органів у податковій сфері хоч і
будується переважно на здійсненні податкового контролю, однак ним не
обмежується і охоплює також і деякі інші аспекти. Йдеться про організаційну,
методичну, роз’яснювальну роботу, іноді контролюючі органи змушені займатись
визначенням об’єктів оподаткування, обчисленням розміру податкового
зобов’язання. Контролюючі органи приймають рішення щодо відстрочення та
розстрочення виконання податкових зобов’язань, списання податкової
заборгованості тощо.
Тому поняття адміністрування податків, на наш погляд,
доречно розуміти як діяльність контролюючих органів у сфері податків
(податкових адміністраторів), яка маючи у своїй основі переважно податковий
контроль, включає також і інші аспекти процесу управління справлянням податків,
а саме, елементи прогнозування, планування, організації та виконання. Таким
чином, податковий контроль можна розглядати як основу податкового
адміністрування.
Підсумовуючи, слід сказати, що у цілісній сфері
державного управління, наприклад, справлянням податків, кінцевий результат
(продукт) досягається не окремою діяльністю якогось одного державного органу, а
сумарною дією цілої сукупності суб’єктів, причому часом не лише державних, і
отже, відображає ціль не окремого органу, а всієї системи у цілому. Носієм
такої функції, звичайно, не перестає бути відповідний суб’єкт управління, однак
спрямуванням такої функції слід визнати певний кінцевий результат (продукт)
державного управління певною сферою, наприклад, справляння податків, у цілому.
Отже, функціями суб’єкта управління у контексті цілісної системи державного
управління окремою сферою чи процесом слід вважати напрями діяльності
відповідних суб’єктів, які витікають і спрямовані на досягнення загальних
цілей, завдань, на отримання кінцевого продукту чи результату даної системи
державного управління у цілому.
[1]
Державне управління: проблеми адміністративно-правової теорії та практики / За
заг. Ред. В. Б. Авер’янова. – К.: Факт, 2003. – С.9
[2]
Конституція України від 28 червня 1996р. // Відомості Верховної Ради. – 1996р.
– №30. – Ст.141.
[3] Про державну податкову службу в Україні: Закон
України від 4 грудня 1990р. № 509 // Відомості Верховної Ради. – 1991р. – №6. –
Ст.37.; Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та
державними цільовими фондами: Закон України від 21 грудня 2000р. № 2181 //
Відомості Верховної Ради. – 2001р. – №10. – Ст.44.; Про систему оподаткування:
Закон України від 25 червня 1991р. № 1251 // Відомості Верховної Ради. – 1991р.
– №39. – Ст.510.; Про здійснення контролю за сплатою збору на обов’язкове
державне пенсійне страхування та збору на обов’язкове соціальне страхування:
Закон України від 21 травня 1999р. № 700 // Відомості Верховної Ради. – 1999р.
– №31. – Ст.249.
[4]
Виконавча влада і адміністративне право / За заг. ред. В. Б. Авер’янова. – К.:
Видавничий Дім “Ін-Юре”, 2003. – С.318-319.
[5]
Виконавча влада і адміністративне право / За заг. ред. В. Б. Авер’янова. – К.:
Видавничий Дім “Ін-Юре”, 2003. – С.321.
[6]
Виконавча влада і адміністративне право / За заг. ред. В. Б. Авер’янова. – К.:
Видавничий Дім “Ін-Юре”, 2003. – С.320–321.
[7] Про
порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними
цільовими фондами: Закон України від 21 грудня 2000р. № 2181 // Відомості
Верховної Ради. – 2001р. – №10. – Ст.44.
[8] Про
державний бюджет України на 2007 рік: Закон України від 19 грудня 2006р. № 489
// Відомості Верховної Ради. – 2007р. – №7-8. – Ст.66.
[9] Про
систему оподаткування: Закон України від 25 червня 1991р. № 1251 // Відомості
Верховної Ради. – 1991р. – №39. – Ст.510.
[10] Про
порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними
цільовими фондами: Закон України від 21 грудня 2000р. № 2181 // Відомості
Верховної Ради. – 2001р. – №10. – Ст.44.
[11] Про
державну податкову службу в Україні: Закон України від 4 грудня 1990р. № 509 //
Відомості Верховної Ради. – 1991р. – №6. – Ст.37.
[12]
Див., напр.: Кушнарьова Т. Є., Кучерявенко М. П. Система податкових органів
України. – Х.: „Торсінг”, 2000. – С.70-71; Марченко В. Б., Легкова М. Ф.
Податкове право: Навч.-метод. посіб. для самост. вивч. дисц. – К.: КНЕУ, 2004.
– С.73.
[13] Виконавча влада і адміністративне право / За заг. ред. В. Б. Авер’янова. – К.: Видавничий Дім “Ін-Юре”, 2003. – С.320–321.
Отримано 28.09.2007
Резюме
В статье с системных
позиций анализируется нормативно-правовая регламентация функций субъектов
государственного управления процессом взимания налогов, вносятся предложения
относительно достижения целостности
и
непротиворечивости правового регулирования этих функций. На основе анализа
характера нормативных функций органов государственной налоговой службы, как
органов наделенных специальной налоговой компетенцией, определяется содержание
понятия администрирования налогов.
Немає коментарів:
Дописати коментар