Марченко В.Б. ЗАКОНОДАВЧИЙ РОЗВИТОК АДМІНІСТРАТИВНО-ПРАВОВОГО РЕГУЛЮВАННЯ СФЕРИ СПРАВЛЯННЯ ПОДАТКІВ (ОБОВ’ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВ) // Юриспруденція: теорія і практика. – 2010. – № 8(70).– С. 14–20. [#024]

 

Марченко В.Б.,

кандидат юридичних наук, доцент кафедри

Національного авіаційного університету

 

ЗАКОНОДАВЧИЙ РОЗВИТОК АДМІНІСТРАТИВНО-ПРАВОВОГО РЕГУЛЮВАННЯ СФЕРИ СПРАВЛЯННЯ ПОДАТКІВ (ОБОВ’ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВ)

Анотація

В статті розглядається розвиток законодавства щодо адміністративно-правових основ сфери справляння податків (обов’язкових платежів) в новітній історії незалежної України, аналізується його зміст, пропонується авторський варіант його періодизації. Робиться висновок щодо тенденції на його лібералізацію та підвищення гарантій прав особи у податковій сфері.

Ключові слова: податкове законодавство, справляння податків, адміністративно-правове регулювання справляння податків, податкове адміністрування, податкові органи, контролюючі органи.

Законодавче становлення сфери справляння податків, формування відповідних уповноважених органів, процедур їх діяльності пройшло певний історичний розвиток, аналіз якого є необхідним для розуміння сьогоднішнього стану та перспектив адміністративно-правового регулювання сфери справляння податків. На сьогодні в Україні здійснено досить небагато досліджень стосовно розвитку законодавства щодо адміністративно-правових засад справляння податків. При цьому розглядаються переважно лише про податкові органи України і виявлено лише окремі еволюційні закономірності відповідного законодавства [1]. Зокрема, було запропоновано періодизацію процесу розвитку законодавства про податкову службу в Україні, розподілену на два етапи, змістовна характеристика яких полягає в тому, що перший етап охоплює період з моменту заснування податкової служби у 1990 р. і формування основних положень структури та діяльності податкових органів до початку її реформування у 1996 р. Другий етап відзначається прийняттям на підставі нової Конституції України рішення щодо реорганізації податкових органів у 1996 р. і закріпленням результатів реформи податкової служби у Законі від 5 лютого 1998 р. „Про державну податкову службу в Україні” [2].

Водночас ряд історичних аспектів залишаються недослідженими або недостатньо висвітленими, зокрема, недостатньо розглядаються витоки, змістовний зв’язок новітнього українського законодавства із законодавством колишнього СРСР щодо організації та діяльності податкових органів. Мало уваги звертається на те, що формування адміністративно-правових основ справляння податків пов’язане не лише із податковими органами, а з цілою системою уповноважених у даній сфері органів, недостатньо досліджується розвиток саме функціональних та процедурних аспектів їх діяльності. Вимагають аналізу змістовні тенденції розвитку законодавчої бази адміністративно-правового регулювання сфери справляння податків, що особливо важливо у контексті утвердження прав особи, євроінтеграційних процесів тощо.

Податкова служба в Україні була створена відповідно до Постанови Ради Міністрів колишнього СРСР від 24.01.1990 року № 76 „Про Державну податкову службу” [3]. На виконання вказаної союзної Постанови 12 квітня 1990 року Рада Міністрів Української РСР прийняла Постанову № 74 „Про створення державної податкової служби в Українській РСР” [4], в якій, зокрема, доручалось Міністерству фінансів УРСР і виконавчим комітетам обласних, Київської і Севастопольської міських Рад народних депутатів забезпечити до 1 липня 1990 р. створення державних податкових інспекцій. Тому, строго кажучи, утворення Державної податкової служби в Україні слід безпосередньо пов’язувати саме з останньою Постановою уряду Української РСР, а не з союзною Постановою № 76, так само, як і не із Законом Української РСР від 4 грудня 1990р. № 509 „Про державну податкову службу в Україні” [5].

Відповідно до зазначеної Постанови № 74 було передбачено створити в системі Міністерства фінансів УРСР державну податкову службу в складі Державної податкової інспекції Міністерства фінансів УРСР, державних податкових інспекцій по областях, районах, містах і районах у містах та покласти на останні контроль за додержанням законодавства про податки, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю внесення до бюджету державних податків та інших платежів, установлених законодавством СРСР і Української РСР.

Через короткий термін після утворення повноваження податкових органів були визначені і деталізовані Законом СРСР від 21 травня 1990р. „Про права, обов’язки і відповідальність державних податкових інспекцій” [6]. Текст цього документу є цікавим з точки зору зв’язку із сьогоднішнім законодавчим регулюванням компетенції, повноважень органів ДПС в Україні. Основний зміст вказаного Закону, який загалом складався із трьох статей, становить стаття 1, яка визначає права державних податкових інспекцій. Це по суті перелік адміністративних заходів, які державні податкові інспекції (ДПІ) були вправі і зобов’язані застосовувати при стягненні ними податків та інших обов’язкових платежів у бюджет, здійсненні контролю за правильністю обчислення і сплати цих платежів, а також за додержанням податкового законодавства.

Наступним законодавчим кроком у визначенні організації та діяльності державних податкових органів України стало прийняття Закону Української РСР „Про державну податкову службу в Українській РСР” від 4 грудня 1990р. [7], який вніс суттєві зміни до організаційно-правового статусу податкових органів. Було встановлено, що державна податкова служба в Українській РСР створюється при Раді Міністрів Української РСР у складі Головної державної податкової інспекції Української РСР і державних податкових інспекцій по областях, районах, містах і районах у містах. Водночас, у новому законі була збережена і закріплена структура органів державної податкової служби із трьох рівнів, які можна умовно позначити як центральний, регіональний і місцевий або базовий.

Поряд із правами податкових органів у новому законі визначались також їх завдання і функції. Тобто, нормативна структура діяльності органів ДПС набула триланкової конфігурації: завдання – функції – права. Відповідно до статті 2 Закону від 4 грудня 1990 р. головні завдання державних податкових інспекцій визначались як забезпечення додержання законодавства про податки, повний облік усіх платників податків та інших обов’язкових платежів у бюджет, здійснення контролю і забезпечення правильності обчислення та сплати цих платежів. Відповідно до триланковової ієрархічної структури органів ДПС була диференційована і система нормативних функцій цих органів.

Наступна суттєва законодавча зміна щодо податкової служби України стосувалася її організаційно-правового статусу: ДПС України була повернута до системи Міністерства фінансів України. Це було зроблено Законом України від 7 липня 1992 р № 2555 „Про внесення змін до Закону Української РСР „Про державну податкову службу в Українській РСР”, відповідно до якого стаття 1 Закону від 4 грудня була викладена у новій редакції, якою тепер було визначено, що державна податкова служба в Україні створюється при Міністерстві фінансів України у складі Головної державної податкової інспекції України та державних податкових інспекцій по Республіці Крим, областях, районах, містах і районах у містах.

Початок змістовного законодавчого розширення адміністративно-правових засад сфери справляння податків можна вести від 21 січня 1993 р., коли був прийнятий Декрет Кабінету Міністрів України „Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів” [8], яким було внесено ряд нововведень у податкове законодавство України, які безпосередньо стосувалися порядку адміністрування обов’язкових платежів. Вперше до податкового законодавства було введено поняття органів стягнення, до числа яких, окрім податкових, відносились також і інші органи, включаючи установи Української державної страхової комерційної організації, Пенсійного фонду України та Фонду соціального страхування України і навіть профспілкові організації працівників агропромислового комплексу та працівників рибного господарства.

Декретом запроваджувалось поняття недоїмки та нарахування пені при її стягненні. Скасовувались будь-які строки давності при стягненні недоїмки за податками, податковим кредитом та іншими платежами до бюджетів і позабюджетних фондів. Органи стягнення наділялись правом безспірного стягнення недоїмки за відповідними платежами, що входили до їх компетенції. Декрет запроваджував поняття відстрочки і розстрочки податків і неподаткових платежів, правом надання яких наділялись залежно від виду обов’язкового платежу Міністерство фінансів України, відповідні фінансові органи, органи стягнення.

Значення даного Декрету полягає в тому, що він, не дивлячись на всю свою недосконалість з погляду сьогодення, став першим документом рівня закону, який заклав нормативно-процедурні основи адміністрування податкового боргу, і в цілому, основи порядку адміністрування податків. Загалом можна сказати, що цей Декрет був певним прототипом, поставив у першому наближенні питання, які у подальшому були розвинуті Законом України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, він власне і втратив чинність з прийняттям цього останнього Закону.

Наступним елементом законодавчої еволюції адміністративно-правового регулювання сфери справляння податків можна назвати прийняття нової редакції Закону України „Про державну податкову службу в Україні” від 24 грудня 1993 р [9]. Закон від 24 грудня 1993 р. розширив перелік прав державних податкових інспекцій. Зокрема, останні вперше отримали право за несвоєчасне виконання установами банків та іншими фінансово-кредитними установами розпоряджень державних податкових інспекцій про безспірне стягнення податків, інших платежів і внесків, а також доручень підприємств, установ, організацій та громадян на сплату податків, інших платежів до бюджетів, внесків до державних цільових фондів стягувати з установ банків та інших фінансово-кредитних установ пеню за кожний день прострочення (включаючи день сплати) у розмірах, встановлених законодавством щодо таких видів платежів.

22 грудня 1994 р. за № 320 був прийнятий Закон України „Про Державний реєстр фізичних осіб – платників податків та інших обов’язкових платежів” [10], який вводився в дію із 1 січня 1996р. Створення цього реєстру покладалось на Головну державну податкову інспекцію України, так само як і видання нормативних актів з питань його формування. Державні податкові інспекції зобов’язувались своєчасно формувати та тримати в належному стані Державний реєстр.

1996 рік став роком реформування законодавства про податкову службу. На думку фахівців, реорганізація податкової служби стала найбільш значною якісною зміною в історії її діяльності та свідчить про підвищення статусу податкової служби і надання податковій справі пріоритетного значення в державі [11]. Початком законодавчого реформування податкової служби, очевидно, можна вважати Указ Президента України від 31 липня 1996 р. № 621 „Про заходи щодо реформування податкової політики” [12].

Основним інструментом законодавчої реорганізації органів державної податкової служби став Указ Президента України від 22 серпня 1996 року № 760 „Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій” [13], відповідно до якого на базі Головної державної податкової інспекції України, державних податкових інспекцій в Автономній Республіці Крим, областях, районах, містах і районах у містах, що ліквідувались, було утворено Державну податкову адміністрацію України та відповідні державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, районах, містах і районах у містах. Було встановлено, що ДПА України є центральним органом виконавчої влади, що очолює її Голова, який за посадою є міністром і що їй підпорядковуються підрозділи Міністерства внутрішніх справ України по боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування.

Законодавчо зазначені зміни щодо реформування та реорганізації органів держаної податкової служби були закріплені майже через півтора роки законом від 5 лютого 1998 р. [14], яким був підтверджений статус Державної податкової адміністрації України як центрального органу виконавчої влади та суттєво було розширено коло завдань органів державної податкової служби, до складу останніх було введено підрозділи податкової міліції.

Значне місце у формуванні системи податкового адміністрування зайняв Указ Президента України від 4 березня 1998 р. № 167 „Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами” [15], відповідно до якого вперше було запроваджено поняття та порядок застосування податкової застави.

Помітну роль у становленні системи адміністрування податків відіграв також Указ Президента України від 23 липня 1998 р. № 817 „Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” [16]. Указом визначались умови та порядок здійснення планових та позапланових перевірок фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності. Встановлювалось коло органів виконавчої влади, включаючи органи державної податкової служби, уповноважених від імені держави здійснювати такі перевірки та межі їх компетенції.

Початок законодавчого реформування системи податкового адміністрування поклав Указ Президента України від 28 червня 1999 р № 754 „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” [17], яким було затверджено Положення про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами. І хоча сам Указ фактично був відхилений Постановою Верховної Ради України від 16 вересня 1999 р. [18], однак він по суті став прототипом прийнятого невдовзі однойменного закону, відомого під номером 2181, який власне, розвинув положення, закладені вищеназваним Указом.

Справжнього законодавчого реформування система адміністрування податків зазнала у зв’язку із прийняттям Закону України від 21 грудня 2000 р. № 2181 „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” [19]. Цей документ, по суті вперше, чітко окреслив систему, механізм адміністрування податків в Україні і на сьогодні є достатньо досконалою законодавчою основою відповідних процедур. Законом від 21 грудня 2000 р. № 2181 було внесено ряд суттєвих змін і до Закону України „Про державну податкову службу в Україні”, зокрема, вилучено право органів ДПС зупиняти операції платників податків на рахунках в установах банків, інших фінансово-кредитних установах, право застосовувати фінансові санкції у видозміненому вигляді перенесено до Закону 2181, вилучено право безспірного стягнення коштів, уточнені права податкової міліції.

Особлива тенденція законодавчого становлення адміністрування податків, яку можна охарактеризувати як посилення правового захисту громадян у сфері справляння податків знаменується прийняттям Закону України від 12 січня 2005 р. № 2322 [20]. Суттєвих змістовних та структурних змін зазнали права органів ДПС, внаслідок чого стаття 11 Закону України „Про державну податкову службу в Україні” була викладена у новій редакції. Так, було вилучено право обстежувати приміщення, що використовуються як юридична адреса суб’єктів підприємницької діяльності, а також для отримання доходів. Із змісту статті 11 були вилучені склади адміністративних правопорушень. Фактично йшлося не про скасування адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства як такої, а про певну видозміну та перенесення законодавчого регулювання цієї відповідальності до складу Кодексу України про адміністративні правопорушення. Одне із найсуттєвіших доповнень, яке було внесене Законом від 12 січня 2005 р. № 2322 до Закону України „Про державну податкову службу” стосувалось порядку проведення податкових перевірок, у зв’язку із чим останній закон було доповнено двома новими статтями.

Підсумовуючи, можна сказати, що новітню історію регулювання сфери справляння податків в Україні з точки зору змісту та характеру адміністративно-правових засобів впливу на податкові відносини можна умовно поділити на два етапи. Перший із них, історичний, охоплює період від утворення податкової служби Української РСР у 1990 р до прийняття Закону № 2181 у кінці 2000 р. і відзначається нарощуванням примусових аспектів повноважень податкових органів, можна охарактеризувати як спробу переважно прямого силового вирішення проблем наповнення бюджету податками. Однак такий підхід, очевидно, не міг бути ефективним, до того ж провокував соціальну і політичну напруженість у суспільстві.

Початком сучасного періоду лібералізації адміністративно-правового режиму справляння податків можна вважати прийняття 21 грудня 2000 р. Закону № 2181, яким зокрема, було вилучено право органів ДПС зупиняти операції платників податків на рахунках в установах банків, інших фінансово-кредитних установах, а також право безспірного стягнення коштів, уточнені права податкової міліції тощо. Ліберальні реформи у напрямі посилення правового захисту громадян у сфері справляння податків були продовжені Законом України від 12 січня 2005 р. № 2322, відповідно до якого, зокрема, було вилучено право органів ДПС обстежувати приміщення, що використовуються як юридична адреса суб’єктів підприємницької діяльності, а також для отримання доходів, законодавче регулювання адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства було перенесено із Закону „Про державну податкову службу в Україні” до складу Кодексу України про адміністративні правопорушення.

Загалом прийняття Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, на наш погляд, зіграло ключову роль в адміністративно-правовому регулюванні сфери справляння податків. Цей документ, по суті вперше, окреслив механізм адміністрування податків в Україні, систему органів адміністрування податків (контролюючі органи) і на сьогодні є нормативно-процесуальною основою системи податкового адміністрування в Україні.

У процесі історичної еволюції окреслилась законодавча структура правового регулювання сфери справляння податків, яку можна подати у вигляді наступних основних ланок: а) законодавство щодо загальних засад побудови системи оподаткування; б) законодавство щодо правового статусу уповноважених органів у сфері справляння податків; в) законодавство щодо порядку погашення податкових зобов’язань; г) законодавство щодо механізмів обліку, обчислення і сплати окремих видів обов’язкових платежів.

Слід відзначити, що значне місце у становленні системи адміністративно-правового регулювання сфери справляння податків в Україні займає „указотворчість” Президента України, яка на наш погляд, була у свій час суттєвим каталізатором розвитку відповідних законотворчих процесів та становлення сьогоднішньої системи законодавчого регулювання сфери справляння податків. Загалом, еволюція адміністративно-правових засобів сфери справляння податків йде у напрямі лібералізації та щораз більшої деталізації законодавчих приписів, особливо, що стосується порядку погашення податкових зобов’язань, повноважень органів податкової служби, що у цілому відповідає напряму на підвищення гарантій забезпечення прав особи у податковій сфері.

 Annotation

In the article development of legislation is examined in relation to administrative law bases of sphere of levy of taxes (obligatory payments) in the newest history of independent Ukraine, his maintenance is analyzed, the author variant of his division into periods is offered. Drawn a conclusion in relation to a tendency on his liberalization and increase of guarantees of rights for a person in a tax sphere.

Key words: tax legislation, levy of taxes, administrative law regulation of levy of taxes, tax adm inistration, tax authorities, supervisory authorities.

Список використаних джерел:

---

[1] Див. Напр.: Полюхович В. І. Державна податкова служба в Україні : організація і діяльність / В. І. Полюхович // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. – 1999. – № 3; 149.Кушнарьова Т. Є. Система податкових органів України / Т. Є.Кушнарьова, М. П. Кучерявенко. – Х. : „Торсінг”, 2000. – 240 с.

[2] Полюхович В. І. Державна податкова служба в Україні : організація і діяльність / В. І. Полюхович // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. – 1999. – № 3. – С. 18.

[3] Кушнарьова Т. Є. Система податкових органів України / Т. Є.Кушнарьова, М. П. Кучерявенко. – Х. : „Торсінг”, 2000. – С. 69.

[4] Про створення державної податкової служби в Українській РСР : постанова Ради Міністрів Української РСР : від 12 квітня 1990 р. № 74 [Електронний ресурс] / Закон и норматив. Нормативная база от LICASOFT. – Режим доступу : http://lg.lica.com.ua/component/lica/?view=dir&type=1&base =1&menu= 425562&id=575285

[5] Полюхович В. І. Державна податкова служба в Україні : організація і діяльність / В. І. Полюхович // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. – 1999. – № 3. – С. 8–9.

[6] Про права, обов’язки і відповідальність державних податкових інспекцій : закон СРСР : від 21 травня 1990 р. // Радянська Україна. – 1990. – 8 червня.

[7] Про державну податкову службу в Українській РСР : закон Української РСР : від 4 грудня 1990 р. // Голос України. – 1991. – 12 січня.

[8] Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів : декрет Кабінету Міністрів України : від 21 січня 1993 р. № 8-93 // Відомості Верховної Ради України. – 1993.– № 13. – Ст. 114.

[9] Про внесення змін до Закону України „Про державну податкову службу в Україні” : закон України : від 24 грудня 1993 р. № 3813 // Відомості Верховної Ради. – 1994. – № 15. – Ст. 84.

[10] Про Державний реєстр фізичних осіб – платників податків та інших обов’язкових платежів : закон України : від 22 грудня 1994 р. № 320 // Відомості Верховної Ради. – 1995. – № 2. – Ст. 10.

[11] Полюхович В. І. Державна податкова служба в Україні : організація і діяльність / В. І. Полюхович // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. – 1999. – № 3. – С. 17–18.

[12] Про заходи щодо реформування податкової політики : указ Президента України : від 31 липня 1996 р. № 621 // Урядовий кур’єр. – 1996. – 6 серпня.

[13] Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій : указ Президента України : від 22 серпня 1996 р. № 760 // Урядовий кур’єр. – 1996. – 29 серпня.

[14] Про внесення змін до Закону України „Про державну податкову службу в Україні” : закон України : від 5 лютого 1998 р. № 83 // Відомості Верховної Ради. – 1998. – № 29. – Ст. 190.

[15] Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами : указ Президента України : від 4 березня 1998 р. № 167 // Урядовий кур’єр. – 1998. – 30 квітня.

[16] Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності : указ Президента України : від 23 липня 1998 р. № 817 // Голос України. – 1998. – 29 липня.

[17] Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами : указ Президента України : від 28 червня 1999 р. № 754 // Урядовий кур’єр. – 1999. – 22 липня.

[18] Про проект Закону України про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами : постанова Верховної Ради України : від 16 вересня 1999 р. № 1052 // Офіційний вісник України. – 1999. – № 38. – ст. 22.

[19] Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами : закон України : від 21 грудня 2000 р. № 2181 // Відомості Верховної Ради. – 2001. – № 10. – Ст. 44.

[20] Про внесення змін до деяких законодавчих актів України (щодо посилення правового захисту громадян та запровадження механізмів реалізації конституційних прав громадян на підприємницьку діяльність, особисту недоторканність, безпеку, повагу до гідності особи, правову допомогу, захист) : закон України : від 12 січня 2005 р. № 2322 // Відомості Верховної Ради. – 2005. – № 10. – Ст. 187.