Марченко В.Б. ПОНЯТТЯ ТА ЗМІСТ ВІДНОСИН ЩОДО СПРАВЛЯННЯ ПОДАТКІВ (ОБОВ’ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВ) // Часопис Київського університету права. – 2010. – № 2. – С. 138–142. [#025]

 

Віктор Борисович Марченко,

кандидат юридичних наук, доцент

Національного авіаційного університету

ПОНЯТТЯ ТА ЗМІСТ ВІДНОСИН ЩОДО СПРАВЛЯННЯ ПОДАТКІВ (ОБОВ’ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВ)

Предметною основою правового регулювання у сфері справляння податків у загальному вигляді є відповідні відносини щодо мобілізації коштів у формі обов’язкових платежів до відповідних централізованих фондів. У контексті вдосконалення правового регулювання податкових відносин, розвитку податкового законодавства, в тому числі у напрямі його кодифікації, особливої актуальності набуває питання визначення і уточнення структури і змісту податкових відносин, і зокрема, співвідношення останніх із поняттям справляння податків.

Поняття справляння податків було введено в українське законодавство в контексті механізму справляння податків і зборів (обов’язкових платежів) у 1997 році Законом України „Про внесення змін до Закону України „Про систему оподаткування” [1], яким фактично було запроваджено нову редакцію Закону України „Про систему оподаткування” загалом. Відповідно до абзацу 3 статті 1 вказаного Закону нове поняття було введене у тому контексті, що ставки, механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів) і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.

З тих пір поняття справляння податків набуло значного поширення в законодавстві, теорії і практиці податкових відносин, хоча фактично й не отримало додаткового законодавчого визначення та достатнього теоретичного дослідження, за винятком окремих публікацій [2].

В науці податкового права податкові відносини, як предмет цього права, традиційно, фактично з часів його становлення, прийнято характеризувати трьома основними складовими – відносинами щодо встановлення, введення та справляння податків [3]. Визначаючи в контексті правового регулювання сферу відносин по справлянню податків, слід відзначити, що сфера і зміст податкових відносин загалом не мають чіткого формального визначення у законодавстві України. У країнах із податковими кодексами певні орієнтири щодо сфери податкових відносин дають загальні частини цих документів. Так, стаття 2 частини першої Податкового кодексу Російської федерації визначає відносини, регульовані законодавством про податки і збори як владні відносини по встановленню, введенню і справлянню податків і зборів у Російській Федерації, а також відносини, що виникають в процесі здійснення податкового контролю, оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб і притягнення до відповідальності за здійснення податкового правопорушення [4].

Такі законодавчі настанови утворюють імперативні підстави і для теорії податкового права, де суспільні відносини, що входять у сферу податкового правового регулювання групуються у повній відповідності до вищенаведеного змісту статті 2 ПК РФ [5]. При цьому наголошується, що встановлений статтею 2 Податкового кодексу РФ перелік майнових та процесуальних відносин утворює предмет податкового права та є вичерпним і розширеному тлумаченню не підлягає. У зв’язку із цим хотілось би звернути увагу на зміст статті 1 ПК РФ, пунктом 2 якої фактично уточнюються деякі аспекти сфери дії податкового законодавства, а саме, підстави виникнення (зміни, припинення) та порядок виконання обов’язків по сплаті податків і зборів, права і обов’язки платників, податкових органів та інших у часників відносин, що регулюються законодавством про податки і збори [6].

Змістовно схожий до російського підхід подається і в Податковому кодексі Республіки Бєларусь, однак останній визначає не загалом відносини, що регулюються законодавством про податки і збори, а лише відносини, що регулюються даним Кодексом. Стаття 1 Податкового кодексу Республіки Бєларусь, окреслюючи регульовані відносини, визначає, що Кодекс встановлює систему податків, зборів (мит), що стягуються до бюджету Республіки Білорусь, основні принципи оподаткування в Республіці Білорусь, регулює владні відносини по встановленню, введенню, зміні, припиненню дії податків, зборів (мит) і відносини, що виникають в процесі виконання податкового зобов’язання, здійснення податкового контролю, оскарження рішень податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб, а також встановлює права і обов’язки платників, податкових органів і інших учасників відносин, регульованих податковим законодавством [7].

Проект Податкового кодексу України [8], подібно до білоруського підходу, і більш традиційно для кодексів, визначає сферу дії самого Податкового кодексу, а не сферу податкових відносин загалом. Відповідно до статті 1 проекту Податковий кодекс України регулює відносини, пов’язані із встановленням, зміною та скасуванням податків і зборів в Україні, визначає вичерпний перелік податків і зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків і зборів, їх права та обов’язки, компетенцію контролюючих органів і повноваження їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю та інших адміністративних функцій, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Як бачимо, в українському варіанті деякі аспекти податкових відносин не зазначаються, зокрема, введення та справляння податків, виконання податкового зобов’язання, оскарження рішень і дій податкових органів і їх посадових осіб. Натомість вводиться такі терміни, як порядок адміністрування, інші адміністративні функції, однак їх зміст у проекті не розкривається.

Таким чином, якщо спробувати підсумувати, то для вичерпного визначення сфери податкових відносин слід враховувати, зокрема, такі зазначені теорією і законодавством аспекти цих відносин, як встановлення, введення і справляння податків і зборів, здійснення податкового контролю, оскарження рішень і дій (бездіяльності) податкових органів та їх посадових осіб, притягнення до відповідальності за податкові правопорушення, виконання податкового зобов’язання, а також адміністрування податків і зборів, здійснення адміністративних функцій.

На наш погляд, виключаючи встановлення та введення обов’язкових платежів, решту аспектів податкових відносин із деяким наближенням можна охопити поняттям справляння податків. Тут, у цілому, слід підтримати думку деяких дослідників про те, що відносини щодо справляння податків проявляються у процесі податкового провадження, тобто, при обчисленні і сплаті конкретних видів податкових платежів [9]. При цьому, до цієї ж групи зараховуються і відносини з приводу здійснення податкового контролю з боку відповідних державних органів, в тому числі, відносини, пов’язані із відповідальністю за вчинення податкових деліктів (злочинів і правопорушень).

Щодо поняття справляння податків, то в одній із нечисленних публікацій відносно цього визначається, що справляння податків в самому найпершому наближенні до його суті є сукупністю дій державних органів і платежів податків, спрямованих на внесення встановленого законом податку, збору (обов’язкового платежу) до бюджету чи до державного цільового фонду [10]. В іншому місці цієї ж публікації фактично підтверджується, що зміст справляння податків становлять дії державних органів та самих платежів, а його суть визначається як внесення належної суми платежу до бюджету чи до державного цільового фонду.

З точки зору логіки, та й граматики, змістовна конструкція поняття справляння податків, в якій у сукупності поєднуються дії державних органів і платежі податків виглядає як нісенітниця. Ймовірно, що це технічна помилка і в понятті справляння податків йдеться про сукупність дій державних органів і платників податків, з чим ми цілком погоджуємось. Слід також погодитись із автором публікації і щодо кореневої спорідненості поняття справляння із такими поняттями як право, управління, справедливість, правити. Це цілком доречно можна розглядати як ознаку зв’язку діяльності по справлянню податків із умовами її здійснення на засадах права, управління і справедливості.

Відносини, що виникають у процесі діяльності по справлянню податків передбачають не лише активну участь уповноважених державних органів, але й активну роль платників податків. Адже однією із принципових засад побудови механізму справляння податків є обов’язки платників щодо самостійного обліку об’єктів оподаткування, а також обчислення і сплати платниками належних сум податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів та інших публічних фондів. Цей комплекс дій цілком справедливо слід розглядати як невід’ємну, органічну частину процесу справляння податків. Іншу складову єдиного, цілісного процесу справляння податків становлять дії податкових і інших державних органів щодо організації даного процесу та контролю за правильністю, своєчасністю і повнотою виконання платниками своїх податкових обов’язків. Слід погодитись із автором вищезазначеної публікації М. Весельським, що ці дії є частиною фінансової діяльності держави в галузі податків, яка за змістом наближається до поняття управлінської діяльності [11].

У цілому можна погодитись із визначенням механізму справляння податків і зборів (обов’язкових платежів) як сукупності засобів, спрямованих на внесення належних сум обов’язкових платежів до бюджетів та державних цільових фондів [12]. Також доречно механізм справляння податків розглядати як широке поняття, що включає зокрема, також такі елементи як стягнення не внесених у строк обов’язкових платежів (недоїмки), повернення платникові зайво сплачених сум податків, відстрочка та розстрочка виконання податкового зобов’язання, податкова застава та інші засоби забезпечення виконання податкових зобов’язань.

При цьому, на наш погляд, слід зауважити, що поняття механізму справляння податків не охоплює стадії встановлення та введення податків, зборів (обов’язкових платежів), які доречно пов’язувати із більш широким поняттям механізму оподаткування. Від справляння податків слід відрізняти більш вузьке поняття стягнення податків, яке доцільно розглядати як елемент справляння податків, що передбачає застосування примусових заходів з боку уповноважених у податковій сфері державних органів у випадку невиконання чи неналежного виконання платниками своїх податкових зобов’язань.

Відносини щодо справляння податків та його механізм з точки зору основних дійових осіб, суб’єктів можна розглядати у контексті двох провідних аспектів, один з яких пов’язаний з обліком об’єктів оподаткування, обчисленням та сплатою платниками належних сум обов’язкових платежів до бюджетів та державних централізованих фондів, інший – з організаційним забезпеченням, контролем та примусовими заходами щодо сплати податків з боку уповноважених у податковій сфері державних органів. Зміст другого аспекту, на наш погляд, доцільно визначати поняттям адміністрування податків. У даному контексті поняття стягнення податків, як комплекс примусових дій, можна розглядати як складову поняття адміністрування податків.

Поняття справляння податків порівняно із адмініструванням податків розцінюється в наукових публікаціях [13] як більш загальне, без правового визначення відносин, які перебувають у виконавчій та розпорядчій сфері, коли наявним є владний суб’єкт – представник держави. Поняття адміністрування податків акцентує увагу на наявність у структурі податкових правовідносин державного суб’єкта, спеціально уповноважених у сфері оподаткування органів виконавчої влади, серед яких, зокрема, йдеться передусім про такі державні органи як податкова адміністрація, податкові інспекції та уповноважені законом посадові особи податкових органів.

Таким чином, сутність справляння податків (обов’язкових платежів) доречно розуміти як цілісну сукупність дій (діяльність) платників податків та відповідних державних органів, що спрямована на обчислення, контроль і внесення належних платежів до бюджетів та інших централізованих фондів. Як певний динамічний процес, справляння податків реалізується через практичну діяльність суб’єктів відповідних правовідносин.

Отже, предметну основу правового регулювання податкової сфери становлять відносини по справлянню податків, склад яких утворюють три основні групи: по-перше, щодо виконання податкових зобов’язань, включаючи облік об’єктів оподаткування, обчислення та сплату належних сум обов’язкових платежів, по-друге, щодо організаційного забезпечення, здійснення податкового контролю, застосування інших примусових заходів, включаючи відповідальність за порушення податкового законодавства, а також, по-третє, щодо оскарження актів і дій (бездіяльності) податкових (контролюючих) органів та їх посадових осіб.

До відносин по справлянню податків, а отже, й сфери відповідного правового регулювання не включаються відносини щодо встановлення і введення податків (обов’язкових платежів), оскільки ці розділи відносяться до сфери компетенції представницьких органів законодавчої влади та місцевого самоврядування. Тобто, відносини по справлянню податків є одним із розділів, але не вичерпують всієї сфери податкових відносин.

Відносини по справлянню податків є стрижнем податкових правовідносин. Це – наймасовіші відносини, оскільки обов’язок платити законно встановлені податки і збори є загальним. Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом [14]. Додавши до них ще також відносини щодо встановлення та введення податків (обов’язкових платежів), пропонуємо цю систему взяти за основу для визначення сфери податкових відносин у проекті Податкового кодексу України. При цьому у проекті доречно, на наш погляд, за зразком ПК РФ, окремо визначити сферу дії Податкового кодексу, а окремо – сферу податкових відносин загалом.

Може виникнути питання стосовно включення до вищенаведеного складу відносин зі справляння податків позитивних за характером відносин щодо виконання податкових зобов’язань. Тобто, чи проявляється влада держави відносно добросовісних платників у випадку своєчасної і повної сплати організаціями і фізичними особами належних платежів? Таке питання поставлене в теорії податкового права [15] і слід, на наш погляд, підтримати позитивну відповідь на нього, яка полягає у тому, що владне підпорядкування є породжуючим щодо податкових відносин і проявляється не лише як реально застосовані заходи примусу, але і як потенційна можливість держаного примусу, отже, позитивні податкові відносини, у яких платник не вступає у конфлікт із нормами права, також підпорядковані методу владних приписів.

Насамкінець, слід звернути увагу на зобов’язальний характер позитивного розділу відносин зі справляння податків. Так, в ухвалі Конституційного Суду РФ від 17 грудня 1996 р. № 20-П [16] відзначається, що вимога податкового органу і податкове зобов’язання платника податків виходять не з договору, а із закону. Податкове зобов’язання має публічний та односторонній характер, внаслідок чого спір з приводу невиконання податкового зобов’язання знаходиться у рамках публічного (податкового), а не цивільного права.

У податкового зобов’язання є істотні формальні відмінності від зобов’язання цивільно-правового. Податкове зобов’язання передбачає обов’язок вчинити певні дії (заплатити податок). Йому не властиві вимоги утриматися від здійснення певних дій. Тому говорять, що податковому зобов’язанню властиво тільки позитивний зміст. Сутність податкової зобов’язальності полягає в сплаті податку, а її зміст має конституційну підставу, якою є норма статті 67 Конституції України, яка каже, що кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. А пункт 1.2 статті 1 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” [17] визначає податкове зобов’язання як зобов’язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені цим Законом або іншими законами України. Засноване на законі, податкове зобов’язання постає основою змісту правовідносин зі справляння податків та одним із провідних специфічних елементів адміністративно-правового режиму справляння податків.

Платник податків зобов’язаний підкорятися вимогам законодавства про податки і збори. Податкові органи контролюють виконання цього обов’язку. Водночас, для платників податків обов’язкові лише ті вимоги податкових органів, які засновані на законі. В деяких зарубіжних країнах дане положення отримало нормативне закріплення. Так, відповідно до статті 21 частини першої Податкового кодексу Російської Федерації [18] платники податків мають право не виконувати неправомірні акти і вимоги податкових органів і їх посадових осіб, які не відповідають Податковому кодексу РФ або іншим федеральним законам. Слід відзначити, що такої норми не містить Податковий кодекс Республіки Білорусь, так само, як і податкове законодавство України. Очевидною було б доцільно запозичити аналогічну норму для проекту Податкового кодексу України. З деяким уточненням, слід погодитись, що суть взаємостосунків учасників податкових відносин полягає не лише в підпорядкуванні платників податків податковим органам (субординації), але і в підпорядкуванні обох сторін закону [19][183, с. 142].

---

[1] Про внесення змін до Закону України „Про систему оподаткування” : закон України : від 18 лютого 1997 р. № 77 // Відомості Верховної Ради. – 1997. – № 17. – Ст.119.

[2] Весельський М. Поняття і механізм справляння податків / М. Весельський // Право України. – 1999. – № 6. – С. 54–57.

[3] Див., напр.: Налоги и налоговое право : [учебное пособие / под. ред. Брызгалина А. В.]. – М. : Аналитика–Прес», 1997. – С. 118-119; Налоги, налогообложение и налоговое законодательство / [под ред. Евстигнеева Е. Н.]. – СПб. : Питер, 2000. – С. 66; Налоговое право России : [учебник для вузов / отв. ред. Ю. А. Крохина]. – М. : Издательство НОРМА, 2003. – С. 90-91.

[4] Грисимова Е. Н. Налоговый кодекс Российской Федерации : Часть первая / Грисимова Е. Н., Макарова О. А., Ильюшихин И. Н.; [под общ. ред. Н. М. Голованова]. – СПб. : «Юридический центр Пресс», 1999. – С. 10-11.

[5] Налоговое право России : [учебник для вузов / отв. ред. Ю. А. Крохина]. – М. : Издательство НОРМА, 2003. – С. 90.

[6] Грисимова Е. Н. Налоговый кодекс Российской Федерации : Часть первая / Грисимова Е. Н., Макарова О. А., Ильюшихин И. Н.; [под общ. ред. Н. М. Голованова]. – СПб. : «Юридический центр Пресс», 1999. – С. 8.

[7] Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть) [Электронный ресурс]. – Кодекс Республики Бєларусь : от 19 декабря 2002 г. № 166-3. – Режим доступа : http://pravo.by/webnpa/text.asp?start=1&RN=Hk0200166

[8] Проект Податкового кодексу України [Електронний ресурс]. – Офіційний веб-сайт Міністерства фінансів України. – Режим доступу : http://www.minfin.gov.ua/control/uk/publish/category/main?cat_id=71375

[9] Налоги и налоговое право : [учебное пособие / под. ред. Брызгалина А. В.]. – М. : Аналитика–Прес», 1997. – С. 118-119.

[10] Весельський М. Поняття і механізм справляння податків / М. Весельський // Право України. – 1999. – № 6. – С. 54–57.

[11] Там само.

[12] Там само.

[13] Селіванов А. Адміністрування податків : нові проблеми в адміністративному та фінансовому праві Україні / А. Селіванов // Право України. – 2002. – № 2. – С. 34–38.

[14] Конституція України : від 28 червня 1996 р. // Відомості Верховної Ради. – 1996. – № 30. – Ст. 141.

[15] Налоговое право России : [учебник для вузов / отв. ред. Ю. А. Крохина]. – М. : Издательство НОРМА, 2003. – С. 95.

[16] Гаджиев Г. А. Предприниматель – налогоплательщик – государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации : учебное пособие / Г. А. Гаджиев, С. Г. Пепеляев. – М. : ФБК-ПРЕСС, 1998. – С. 526.

[17] Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами : закон України : від 21 грудня 2000 р. № 2181 // Відомості Верховної Ради. – 2001. – № 10. – Ст. 44.

[18] Грисимова Е. Н. Налоговый кодекс Российской Федерации : Часть первая / Грисимова Е. Н., Макарова О. А., Ильюшихин И. Н.; [под общ. ред. Н. М. Голованова]. – СПб. : «Юридический центр Пресс», 1999. – С 45.

[19] Налоговое право : [учебник. / под ред. С.Г. Пепеляева]. – М. : Юристъ, 2003. – С. 142.

 

Резюме

В статті аналізується поняття справляння податків та його місце у змісті податкових відносин. Сутність справляння податків визначається як сукупність дій (діяльність) платників та певних державних органів щодо обчислення, контролю та внесення обов’язкових платежів до відповідних фондів. Визначається співвідношення справляння податків із поняттями встановлення, введення, стягнення та адміністрування податків.

Ключові слова: податкові відносини, справляння податків, стягнення податків, механізм оподаткування, податкове зобов’язання, адміністрування податків. 

Резюме

В статье анализируется понятие взимания налогов и его место в содержании налоговых отношений. Сущность взимания налогов определяется как совокупность действий (деятельность) плательщиков и определенных государственных органов относительно вычисления, контроля и внесения обязательных платежей в соответствующие фонды. Определяется соотношение производства налогов с понятиями установления, введения, взыскания и администрирования налогов.

Ключевые слова: налоговые отношения, взимание налогов, взыскание налогов, механизм налогообложения, налоговое обязательство, администрирование налогов.

Summary

In the article the concept of production of taxes and his place is analysed in maintenance of tax relations. Essence of production of taxes is determined as an aggregate of actions (activity) of payers and tax authorities in relation to a calculation, control and bringing of obligatory payments to the proper funds. Correlation of production of taxes is determined with the concepts of establishment, introduction, exact and administration of taxes.

Key words: tax relations, levy of taxes, exact of taxes, mechanism of taxation, tax obligation, administration of taxes.