Марченко В.Б. ПРАВОВА ПРИРОДА ДІЯЛЬНОСТІ УПОВНОВАЖЕНИХ ОРГАНІВ У СФЕРІ СПРАВЛЯННЯ ПОДАТКІВ // Підприємництво, господарство і право. – 2010. – № 12.– С. 95 – 98. [#026]

Віктор Марченко,

канд. юрид. наук, доцент

Національного авіаційного університету

 

ПРАВОВА ПРИРОДА ДІЯЛЬНОСТІ УПОВНОВАЖЕНИХ ОРГАНІВ У СФЕРІ СПРАВЛЯННЯ ПОДАТКІВ

 

В статті досліджується правова природа діяльності уповноважених органів у сфері справляння податків, робиться спроба дати широке визначення зазначеної діяльності через поняття податкового адміністрування.

Ключові слова: податкове законодавство, податковий кодекс, адміністрування податків, податковий контроль, контролюючі органи.

 

Як відомо, провідною категорією уповноважених органів у сфері справляння податків на сьогодні є так звані „контролюючі органи”. Це поняття визначається як чинним податковим законодавством [1], так і останнім проектом Податкового кодексу України за № 6509 від 15.06.10 [2].

Відповідно до статті 1 Закону України № 2181 „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” контролюючим органом визначається державний орган, який у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснює контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) та погашенням податкових зобов’язань чи податкового боргу. Відповідно до проекту Податкового кодексу України № 6509 контролюючими визнаються органи державної податкової та державної митної служби.

Однак, як свідчить аналіз чинного і перспективного податкового законодавства, функціональний зміст діяльності контролюючих органів виходить за межі власне податкового контролю як такого. Ця обставина, яка на сьогодні не має ні достатнього теоретичного, ні законодавчого відображення, очевидно, має спонукати до пошуку і визначення більш широких адекватних понять. Тому актуальність теми даної публікації обумовлюється необхідністю більш повного розкриття правової природи діяльності уповноважених суб’єктів у сфері справляння податків, поглиблення рівня теоретичного пізнання щодо діяльності у податковій сфері та вдосконалення відповідного законодавчого регулювання. Метою цієї роботи є визначення та обґрунтування універсального узагальнюючого поняття щодо діяльності уповноважених органів у сфері справляння податків, яке б цілісно відображало правову природу цієї діяльності.

Щодо наукових робіт, то слід відзначити, що загалом серед них є чимало тих, які певним чином досліджують діяльність у сфері справляння податків [3], однак більшість з них стосуються лише податкових органів і охоплюють переважно лише примусовий аспект їх діяльності. Значно менше уваги приділяється дослідженню правової природи всього спектру діяльності уповноважених органів у сфері справляння податків, особливо, непримусової або позитивної, організаційної її частини. Лише в окремих роботах в тій чи іншій мірі досліджується поняття адміністрування податків [4].

Поняття адміністрування податків, на наш погляд, найбільше підходить на роль поняття, яке достатньо повно, у цілому відображає правову природу діяльності уповноважених органів у сфері справляння податків, охоплюючи всі аспекти цієї діяльності, а не обмежуючись суто контрольною та юрисдикційною сторонами. Однак, маючи певне поширення і застосування, на сьогодні це поняття не має ні законодавчого, ні достатньо усталеного наукового визначення.

Не розкривається поняття адміністрування податків і в офіційних проектах податкових кодексів України, як у проекті за № 6509 від 15.06.10, так і в проекті за № 2215 від 21.07.09 [5]. Зазначені проекти обмежуються визначенням поняття податкового контролю. Однак очевидно, що діяльність уповноважених органів у сфері справляння податків хоч і будується значною мірою на здійсненні податкового контролю, однак ним не обмежується і охоплює також і інші аспекти. Йдеться про організаційну, методичну, роз’яснювальну роботу. Контролюючі органи приймають рішення щодо відстрочення та розстрочення виконання податкових зобов’язань, списання податкової заборгованості тощо.

В основу визначення поняття адміністрування податків слід принципово покласти поєднання примусового та непримусового (позитивного) аспектів. Тобто, весь спектр адміністративної діяльності уповноважених органів у сфері справляння податків доцільно розглядати під кутом зору умовного поділу на позитивну діяльність (позитивне адміністрування) та адміністративно-примусову, правоохоронну діяльність (примусове або правоохоронне адміністрування). Відповідно, і методи діяльності уповноважених органів у сфері справляння податків можна розглядати як позитивні та адміністративно-примусові, правоохоронні.

Позитивна діяльність уповноважених органів у сфері справляння податків спрямована на створення певних умов для виконання податкових зобов’язань платниками, виконання обов’язків суб’єктами податкових правовідносин і включає функції організаційно-виконавчого характеру, зокрема, податкові роз’яснення, формо- і нормотворчість, відстрочення і розстрочення їх сплати тощо. Зміст позитивної частини податкового адміністрування досить повно розкриває Регламент адміністрування податків, зборів (обов’язкових платежів), затверджений наказом ДПА України від 9 лютого 2006р. № 62 [6]

Адміністративно-примусова діяльність уповноважених органів у сфері справляння податків є втручанням у сферу правових інтересів суб’єктів податкових правовідносин з метою спонукання їх до виконання вимог податкових норм, охорони податкових відносин

Виходячи із загальної класифікації [7, с. 419], примусові заходи у сфері справляння податків можна поділити на три види (групи): 1) попередження або адміністративно-запобіжні, включаючи податкові перевірки як основну форму податкового контролю, 2) адміністративного припинення порушень податкового законодавства, 3) юридичної відповідальності за податкові правопорушення. Відмінності у змісті і призначенні між ними обумовлюються моментом їх застосування відносно вчинення правопорушення. Заходи попередження спрямовані на запобігання можливим майбутнім неправомірним діянням, тобто, мають переважно профілактичну спрямованість і застосовуються на етапі, коли правопорушення ще немає. Вони включають, зокрема, планові та позапланові податкові перевірки як основну форму податкового контролю, вимоги щодо проведення інвентаризацій тощо. У цьому розумінні, податковий контроль, як запобіжний захід, дає відповідь на питання про відповідність чи невідповідність поведінки правозобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин приписам податкових норм.

Заходи адміністративного припинення спрямовані на примусове припинення наявних діянь, що мають ознаки правопорушення [7, с. 425–426], припинення податкових правопорушень, що розпочалися або готуються, поновлення порушених ними юридичних відносин у сфері справляння податків, попередження шкідливих наслідків діянь, забезпечення умов для притягнення винних до відповідальності [8, с. 94]. Прикладом таких заходів можна назвати податкову заставу, адміністративний арешт активів, вимогу усунення виявлених порушень податкового законодавства, вилучення копій документів які свідчать щодо об’єктів податкових правопорушень тощо.

Заходи відповідальності або стягнення є формами адміністративної та інших видів юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства. Вони є покаранням за правопорушення, що мали місце у минулому, тобто, звернені до минулого і спрямовані на правовий, майновий, економічний стан особи. Застосування адміністративних стягнень неможливе без юридичної оцінки діяння, встановлення вини, наявності інших елементів складу правопорушення [8, с. 94]. Заходи адміністративної відповідальності за податкові проступки передбачені відповідними статтями Кодексу України про адміністративні правопорушення від 7 грудня 1984 р. Окрім них податкові органи уповноважені застосовувати також заходи фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства, до числа яких відносять передбачені Законом 2181 штрафні санкції та пеню, цілком справедливо зазначаючи при цьому подвійну природу останньої, тобто, і як санкції, і як способу забезпечення виконання податкового зобов’язання [9, с. 213–214].

Відмінності у правовій природі трьох основних різновидів адміністративно-примусових заходів у сфері справляння податків треба чітко розуміти та враховувати при оцінці та побудові законодавчого регулювання. Серед примусових заходів специфічну роль і місце займає податковий контроль. Правовий податковий контроль є всеосяжним, бо охоплює весь податковий цикл, процес, всі його стадії, складові, постільки вони є нормативно врегульованими. Спеціальне розуміння податкового контролю, як спрямованого на визначення відповідності поведінки суб’єктів приписам податкових норм, означає, що він відстежує поведінку у межах як регулятивних (позитивних), так і правоохоронних податкових правовідносин. Адже правові приписи супроводжують суб’єкта і на тому етапі, коли він, вийшовши за рамки правомірності, примушується під дією правоохоронних норм повертатися до правомірного стану.

Саме тому, як витікає із наведеного вище визначення контролюючого органу, податковий контроль здійснюється не лише за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) та погашенням податкових зобов’язань, але й за погашенням податкового боргу.

Водночас, податковий контроль слід відрізняти від заходів забезпечення погашення податкового боргу, включаючи примусове стягнення. Теоретична основа їх співвідношення полягає в тому, що саме юрисдикційний висновок контролю про відхилення від правомірної поведінки слугує підставою застосування вказаних примусових заходів. Ці законодавчі поняття не просто не тотожні, але й змістовно не перетинаються. Саме на окремість функцій контролю і стягнення вказує Закон 2181, відділяючи органи контролюючі від органів стягнення та визначаючи останні, відповідно до пункту 1.16, як уповноважені здійснювати заходи із забезпечення погашення податкового боргу. При цьому, відповідно до пункту 1.6 цього закону, примусове стягнення визначається як звернення стягнення на активи платника податків у рахунок погашення його податкового боргу, без попереднього узгодження його суми таким платником податків.

Статус контролюючого органу не дає права на застосування заходів забезпечення погашення податкового боргу. Лише у випадку податкових органів ці функції поєднуються в одному суб’єкті. Застосовувати податкову заставу, адміністративний арешт активів, податкову поруку стосовно будь-яких обов’язкових платежів вправі лише податкової органи, водночас, їх контрольна функція стосується лише „своїх”, але не „чужих” підконтрольних платежів. Плутанина між податковим контролем та заходами забезпечення погашення податкового боргу приводить до неправомірного висновку про співвідношення поняття контролюючого органу як ширшого щодо органу стягнення та, відповідно, до необґрунтованої, як на наш погляд, пропозиції щодо законодавчого скасування останнього поняття [10, с. 56].

Сутність поняття податкового контролю доцільно, на наш погляд, визначити наступним чином: „податковий контроль – це діяльність у формі наданих законом повноважень, спрямована на визначення відповідності поведінки зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин приписам податкових норм”. Саме відповідний результат податкового контролю може стати підставою для застосування інших примусових заходів, включаючи заходи припинення та юридичну відповідальність. Основною формою податкового контролю є податкові перевірки.

Адміністрування податків, очевидно, можна розглядати як цілісний правовий і законодавчий інститут податкового права. При цьому діяльність щодо адміністрування податків має, очевидно, процесуальний аспект, характер, тому до її аналізу слід підходити, враховуючи процесуальні методологічні положення адміністративно-правової науки. Особливість адміністративно-правового підходу полягає у застосуванні, поряд із класичним (вузьким), також і широкого розуміння адміністративного процесу. Виходячи із загального визначення [7, с. 491–493], у широкому контексті, адміністрування податків можна розглядати як адміністративний процес у сфері справляння податків, тобто, як встановлений законом порядок розгляду і вирішення індивідуально-конкретних (адміністративних) справ, що виникають у сфері справляння податків, спеціально уповноваженими на те органами (податковими адміністраторами). У вузькому, класичному, розумінні адміністративний процес у сфері справляння податків слід розглядати як порядок розгляду справ про адміністративні правопорушення у податковій сфері і застосування до правопорушників адміністративних стягнень.

Структуру адміністративного процесу у сфері справляння податків, становить сукупність взаємозв’язаних адміністративних проваджень, які можна розглядати як такі, що мають як юрисдикційний, так і неюрисдикційний характер [7, с. 492]. Адміністративно-юрисдикційні провадження у сфері справляння податків пов’язані, перш за все із розглядом справ про адміністративні правопорушення податкового законодавства, скарг платників податків, а також дисциплінарних справ щодо державних службовців сфери адміністрування податків. Проміжне місце між адміністративними юрисдикційними та неюрисдикційними провадженнями у сфері справляння податків займають провадження по застосуванню заходів адміністративного примусу у сфері справляння податків, які можуть мати характер, зокрема, адміністративного попередження і адміністративного припинення. Прикладами таких заходів, очевидно, можна назвати застосування податкової застави, адміністративного арешту.

Порівняно із юрисдикційними провадженнями значно ширше коло у структурі адміністративного процесу становлять так звані неюрисдикційні провадження, які спрямовані на вирішення справ щодо відносин позитивного характеру, тобто, не пов’язані із вирішенням правових спорів. Прикладами таких адміністративних неюрисдикційних проваджень, що мають місце у сфері справляння податків можна назвати, зокрема, провадження з підготовки й ухвалення підзаконних нормативно-правових актів, індивідуальних правових актів, з розгляду пропозицій і заяв громадян, з реалізації контрольно-наглядових повноважень, реєстраційні, дозвільні тощо. Як різновид адміністративного неюрисдикційного провадження в літературі виділяється провадження у податкових справах [7, с. 504].

Конкретне уявлення щодо змісту податкового адміністрування та його адміністративно-процесуального характеру дає вищезгаданий Регламент адміністрування податків, зборів (обов’язкових платежів). Положення, що регламентують виконання обов’язків та застосування прав як платниками податків, так і органами державної податкової служби, у цьому документі структуровано за наступними процесами адміністрування податків: реєстрація та облік платників податків; обробка податкових декларацій; облік платежів (податкових зобов’язань); обслуговування платників податків; податковий контроль; апеляції платників податків; погашення податкового боргу.

Аналізуючи Регламент у цілому, в його змісті, окрім вищенаведених, можна виділити й ряд інших процесів і процедур, що стосуються, зокрема, оформлення щодо спеціальних режимів оподаткування (єдиний податок, фіксований податок, податок на промисел, фіксований сільськогосподарський податок, торговий патент), застосування реєстраторів торгових операцій, визначення податкових зобов’язань, повернення платникам помилково та/або надміру сплачених податків тощо. Отже, є підстави говорити про процесуальний характер податкового адміністрування, за яким окреслюється цілісний правовий податково-процесуальний інститут, як реальне процесуальне явище податкового права, яке вимагає наукової розробки та законодавчої реалізації, і в першу чергу, при кодифікації податкового законодавства. Певні розробки і пропозиції у цьому напрямі, зокрема, щодо податкових проваджень, вже існують [11].

Підсумовуючи, перш за все слід зазначити, що природа діяльності уповноважених органів у сфері справляння податків має адміністративно-правовий характер. Цілісну змістовну сутність цієї діяльності найбільш доцільно відображати поняттям адміністрування податків. При цьому адміністративну діяльність уповноважених органів у сфері справляння податків у цілому доречно розглядати під кутом зору як примусової частини, так і непримусової або позитивної її частини, що включає заходи організаційно-виконавчого характеру. Примусову складову доцільно диференціювати за категоріями попереджувальних, припиняючих заходів та заходів юридичної відповідальності. Поняття адміністрування податків (податкового адміністрування), як і відповідних органів (податкових адміністраторів) варто визначити у відповідному податковому законодавстві, і зрозуміло, також у проекті податкового кодексу України.

Сутність поняття адміністрування податків пропонуємо визначити наступним чином: „адміністрування податків – це діяльність у сфері справляння податків, яка спрямована на забезпечення виконання податкових зобов’язань, виражається у формі реалізації наданих законом спеціальних повноважень у даній сфері і змістовно охоплює організаційні, контрольні та правоохоронні функції у сфері справляння податків”. Відповідно можна визначити й органи адміністрування податків: „органи адміністрування податків (податкові адміністратори) – це спеціально уповноважені податковим законом органи, які в межах своєї компетенції здійснюють організаційні, контрольні та правоохоронні функції у сфері справляння податків з метою адміністративного забезпечення виконання податкових зобов’язань платниками податків і зборів (обов’язкових платежів)”.

 

Література

1. Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами : закон України : від 21 грудня 2000 р. № 2181 // Відомості Верховної Ради. – 2001. – № 10. – Ст. 44.

2. Проект Податкового кодексу України № 6509 від 15.06.10 [Електронний ресурс]. – Офіційний веб-сайт Верховної Ради України. – Режим доступу : http://gska2.rada.gov.ua/pls/zweb_n/webproc4_1?id=&pf3511=37984

3. Див., напр.: Касьяненко Л. М. Правові основи здійснення фінансового контролю органами державної податкової служби України : автореф. дис... канд. юрид. наук : 12.00.07 / Державна податкова адміністрація України. / Л. М. Касьяненко. – Ірпінь, 2004. – 18 с.; Мацелик Т. О. Адміністративний примус в діяльності органів державної податкової служби України: автореф. дис... канд. юрид. наук : 12.00.07 / Нац. акад. держ. податк. служби України / Т.О. Мацелик. – Ірпінь, 2005. — 17 с.; Рева Д. М. Правове регулювання податкового контролю в Україні : автореф. дис... канд. юрид. наук : 12.00.07 / Національна юридична академія України ім. Ярослава Мудрого. / Д. М. Рева. – Х., 2005. – 20 с.

4. Див., напр.: Проценко Т. О. Правове регулювання адміністрування податків і митних платежів : автореф. дис... д-ра юрид. наук : 12.00.07 / Інститут законодавства Верховної Ради України / Т. О. Проценко. – К., 2008. – 36с.; Позняков С. П. Адміністративно-правовий режим детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу : автореф. дис... канд. юрид. наук : 12.00.07 / Нац. акад. держ. податк. служби України / С. П. Позняков. – Ірпінь, 2007. – 21 с.; Марченко В. Б. Адміністративно-правове регулювання у сфері справляння податків : автореф. дис... канд. юрид. наук : 12.00.07 / Національній університет державної податкової служби. / Марченко В. Б. – Ірпінь, 2009. – 20 с.

5. Проект Податкового кодексу України № 2215 від 21.07.09 [Електронний ресурс]. – Офіційний веб-сайт Верховної Ради України. – Режим доступу : http://gska2.rada.gov.ua/pls/zweb_n/webproc4_1?id=&pf3511=31993

6. Про затвердження Регламенту адміністрування податків, зборів (обов’язкових платежів) : наказ ДПА України : від 9 лютого 2006 р. № 62 [Електронний ресурс]. – Офіційний веб-сайт Державної податкової адміністрації України. – Режим доступу : http://sta.kmu.gov.ua/tax/control/uk/publish/article?art_id=57104& cat_id=57010

7. Адміністративне право України. Академічний курс : підруч. : [у двох томах]. – Том 1 : Загальна частина / ред. колегія : В. Б. Авер’янов (голова) та ін. – К. : ТОВ „Видавництво „Юридична думка”, 2007. – 592 с.

8. Коваль Л. Адміністративне право України / Коваль Л. – К. : Основи, 1994. – 154 с.

9. Податкове право: навч. посіб. / [Г. В. Бех, О. О. Дмитрик, Д. А. Кобильнік та ін.] ; за ред. М. П. Кучерявенка.– К.: Юрінком Інтер, 2003. – 400с.

10. Рева Д. М. Правове регулювання податкового контролю в Україні : дис... канд. юрид. наук : 12.00.07 / Національна юридична академія України ім. Ярослава Мудрого. / Д. М. Рева. – Х., 2005. – 230 с.

11. Боднарук Ю. В. Податкові провадження в Україні : теоретико-правові засади : автореф. дис... канд. юрид. наук : 12.00.07 / Одеська національна юридична академія. / Боднарук Ю. В. – О., 2008. – 19 с.

 

In the article is probed legal nature of activity of the authorized organs in the field of levy of taxes. Attention applies on a presence in maintenance of this activity both forced and unforced (positive), elements. An attempt to give wide determination of the noted activity through the concept of tax administration is done. 

В статье исследуется правовая природа деятельности уполномоченных органов в сфере взимания налогов, делается попытка дать широкое определение отмеченной деятельности через понятие налогового администрирования.