СИСТЕМА УПОВНОВАЖЕНИХ ОРГАНІВ У СФЕРІ СПРАВЛЯННЯ ПОДАТКІВ
В статті досліджується система органів, уповноважених у сфері справляння податків. Звертається увага на неоднорідність цих органів з точки зору місця і ролі у процесі податкового адміністрування. Робиться спроба визначити їх види залежно від міри участі в адмініструванні обов’язкових платежів та відповідного законодавчого уповноваження. Даються рекомендації щодо вдосконалення відповідного законодавства.
In the article the system of organs, authorized in the field of levy of taxes is probed. Attention applies on heterogeneity of these organs from the point of view a place and role in the process of tax administration. An attempt to define their kinds depending on the measure of participating in administration of obligatory payments and proper providing with legislative plenary powers is done. Recommendations are given in relation to perfection of the proper legislation.
Ключові слова: справляння податків, адміністрування податків, податкові органи, контролюючі
органи, податкове законодавство.
Вдосконалення системи правових засобів регулювання сфери справляння податків неможливе без врахування адміністративно-правової природи цієї сфери. Слід відзначити, що сфера справляння податків, як специфічне адміністративно-правове явище і поняття, поки-що не знайшла достатньої уваги дослідників. В літературі увага зосереджується переважно на адміністративно-правовому регулюванні у сфері фінансів [[1], с. 23], яке змістовно описується переважно під кутом зору законодавчих та організаційних аспектів, відповідних органів виконавчої влади, їх правового статусу, компетенції, повноважень і порядку їх здійснення, в тому числі, й стосовно органів державної податкової служби України.
На наш погляд, податкова сфера, як одна із провідних
та специфічних і однорідних у системі фінансових відносин, заслуговує на окрему
увагу щодо визначення поняття, змісту і системи адміністративно-правових
засобів її регулювання загалом та її організаційної основи, системи уповноважених
органів, зокрема. Характеристика системи уповноважених органів у сфері
справляння податків (обов’язкових платежів) на сьогодні є малодослідженою. Чітке
визначення кола цих органів, їх статусу і повноважень, визначення їх місця і
ролі у процесі справляння обов’язкових платежів необхідне для вдосконалення законодавчого
регулювання сфери оподаткування, і зокрема у напрямі кодифікації податкового
законодавства.
Специфіка та об’єктивні закономірності системи
справляння податків спричиняють до того, що у даному процесі на боці держави, у
якості уповноваженої сторони виступають не лише податкові органи, але й інші
державні органи. Отже, об’єктивно функціонує ціла система органів,
уповноважених виконувати відповідні адміністративні функції у сфері справляння
податків. Спроби врегулювати всі проблемні питання, пов’язані із визначенням,
зокрема, поняття, видів, кількості уповноважених органів у податковій сфері,
обсягів їх повноважень, глибиною втручання у сферу інтересів та діяльності
платників приймались як на рівні теорії податкового права, так і на рівні
податкового законодавства України.
Один із перших в теорії податкового права підходів до
питання множинності, системності органів податкового адміністрування полягав у
спробі визначення поняття системи податкових органів у вузькому та широкому
значенні [[2], с. 54–55]. Пропонувалося податкові
органи розглядати як систему, що включає декілька досить розгалужених структур.
Податкові органи у вузькому значенні слова ідентичні системі податкових
адміністрацій і здійснюють контроль тільки за надходженням до бюджету податкових
платежів. Податкові органи в широкому значенні слова контролюють і забезпечують
надходження до бюджету всіх відрахувань, які законодавець включає в податкову
систему як сукупність податків, зборів, платежів. У цьому випадку система
податкових органів охоплює вже і митні органи, і органи казначейства, і
податкову міліцію. Таким чином, в широкому розумінні система податкових органів
включає [[3], с. 55]: 1) Державну податкову
адміністрацію України; 2) митні органи України; 3) органи казначейства; 4)
податкову міліцію.
За місцем, яке посідає забезпечення податкових
надходжень в їх діяльності система податкових органів поділялась на дві групи: а)
безпосередні податкові (податкові адміністрації і органи податкової міліції)
органи, основна діяльність яких пов’язана із забезпеченням податкових
надходжень та б) опосередковано податкові (митні органи, органи казначейства)
органи, які поряд зі своєю основною діяльністю забезпечують надходження від платежів,
що складають податкову систему. Слід відзначити, що поняття податкових органів
у вузькому та широкому розумінні загалом не позбавлені певної логіки, однак на
сьогодні вони фактично не знайшли поширення як у науці податкового права, так і
в податковому законодавстві.
Головним законодавчим орієнтиром щодо системи органів
податкового адміністрування, як відомо, є Закон України № 2181 від 21 грудня
2000 р. „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетам та
державними цільовими фондами” [[4]], який дає нормативне визначення поняття
контролюючого органу, їх переліку, основи їх компетенції тощо. Відповідно до
статті 1 вказаного закону контролюючим органом визначається державний орган,
який у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснює контроль за
своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів
(обов’язкових платежів) та погашенням податкових зобов’язань чи податкового
боргу. Вичерпний перелік контролюючих органів та їх контрольно-податкова
компетенція визначаються статтею 2 вказаного закону, яка говорить, що контролюючими органами (у межах своєї компетенції) є митні
органи, органи Пенсійного фонду України, органи
фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування та податкові
органи.
Виключно контролюючі органи мають
право здійснювати перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та
сплати, причому, лише стосовно тих податків і зборів (обов’язкових платежів),
які віднесені до їх компетенції. Таким чином, відповідно до положень статті 2 Закону України „Про
порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними
цільовими фондами” поняттям контролюючі органи охоплюється вичерпне коло
суб’єктів. Органами, уповноваженими здійснювати заходи з погашення податкового
боргу (органами стягнення), є виключно податкові органи, а також державні
виконавці у межах їх компетенції.
Слід зауважити, що органи фондів загальнообов’язкового
державного соціального страхування визначені Законом 2181 у статусі
контролюючих стосовно внесків на загальнообов’язкове державне соціальне
страхування, не дивлячись на те, що самі вказані внески на сьогодні відсутні у
складі обов’язкових платежів системи оподаткування. Законом України від 16
січня 2003 р.„Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо
загальнообов’язкового державного соціального страхування” збір на обов’язкове
соціальне страхування був виключений із переліку загальнодержавних податків і
зборів (обов’язкових платежів) статті 14 Закону України „Про систему
оподаткування”. Отже, формально обов’язкові платежі на соціальне страхування не
підлягають режиму правового регулювання податкової системи. Змінилась і сама
назва обов’язкових платежів – колишній збір на обов’язкове соціальне
страхування став внеском на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.
Таким чином, сам критерій належності платежу до системи оподаткування фактично ще
не є визначальним у статусі контролюючого органу.
Як приклад функціонального підходу до визначення
органів, повноважних у сфері оподаткування, можна навести положення Податкового
кодексу Республіки Білорусь [[5]]. Відповідно до статті 80 під назвою
„Податкові органи” Білоруський податковий кодекс визначає, що Податкові органи
є державними органами, які володіють правами юридичної особи, і в межах своєї
компетенції проводять державну політику і здійснюють регулювання і управління у
сфері оподаткування. У випадках, передбачених законодавчими актами,
повноваженнями податкових органів можуть володіти митні органи і інші
уповноважені державні органи. Податкові органи, а також митні органи і інші
державні органи, що володіють повноваженнями податкових органів, виконують свої
функції і взаємодіють за допомогою реалізації прав і виконання обов’язків,
встановлених законодавством.
Відповідно до статті 30 Податкового кодексу РФ [[6]] Податкові органи Російської Федерації
складають єдину централізовану систему контролю за дотриманням законодавства
про податки і збори, за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати
(перерахування) в бюджетну систему Російської Федерації податків і зборів. До
вказаної системи входять федеральний орган виконавчої влади, уповноважений по
контролю і нагляду в області податків і зборів та його територіальні органи.
Однак фактично коло державних органів – уповноважених
учасників податкових відносин в Російській Федерації є ширшим. Так, зокрема,
відповідно до статті 34–2 Податкового кодексу РФ Міністерство фінансів
Російської Федерації дає письмові роз’яснення платникам податків, платникам
зборів і податковим агентам з питань застосування законодавства Російської
Федерації про податки і збори, затверджує форми розрахунків по податках і форми
податкових декларацій, обов’язкові для платників податків, податкових агентів,
а також порядок їх заповнення. Статтею 36 ПК РФ передбачено також повноваження
для органів внутрішніх справ у сфері справляння податків.
Таким чином, на сьогодні за податковим законодавством
Російської Федерації з боку уповноваженої сторони податкових правовідносин
фактично виступають не лише податкові та митні органи, але й Міністерство
фінансів та органи внутрішніх справ Російської Федерації. Однак історична
ретроспектива показує, що у податковому законодавстві Російської Федерації
спостерігається тенденція до скорочення спеціально уповноважених органів у
сфері податкового адміністрування, адже до внесення змін до Податкового кодексу
РФ відповідними законами у 2003–2005рр., їх коло за статтею 9 Податкового
кодексу РФ визначалось значно ширшим. Уповноваженими з боку держави учасниками
відносин, регульованих законодавством про податки і збори, окрім вже згаданих
вище, визначались, зокрема, органи державних позабюджетних фондів, Федеральна
служба податкової поліції Російської Федерації, державні органи виконавчої
влади і виконавчі органи місцевого самоврядування, інші уповноважені ними
органи і посадові особи, що здійснюють в установленому порядку прийом і
стягування податків і зборів, а також контроль за їх сплатою платниками
податків і зборів (збирачі податків і зборів). Судячи із напрямів реформування
системи адміністрування податків [[7]], така ж тенденція намічається і в
Україні.
Окремі автори поряд із податковими, митними органами,
органами Пенсійного фонду України, Фонду соціального страхування пропонують
віднести до системи органів, які здійснюють мобілізацію коштів у централізовані
фонди також органи Міністерства внутрішніх справ, Міністерства юстиції України,
судової влади, місцевого самоврядування та інші [[8], с. 47]. Деякі додають до цього списку
також органи, які здійснюють реєстрацію актів цивільного стану, органи
Державного казначейства [[9]]. Поняття мобілізації при цьому не
уточнюється. В податковому законодавстві, як відомо, воно не застосовується. Та
й сама мета і наслідки такої кваліфікації вищеназваних органів у публікаціях
чітко не визначаються.
З цього приводу можна відзначити, що органи на зразок
МВС, РАГС, суду тощо надають платникам певні адміністративні послуги, умовою
вчинення яких є сплата відповідних зборів, як обов’язкових платежів
неподаткового характеру. Роль таких органів у даному контексті зводиться, як
правило, до перевірки наявності документу про оплату та повноти сплаченої суми.
Очевидно, що особливості механізму сплати і контролю даної категорії
неподаткових платежів навряд чи вимагають наділення таких надавачів послуг
спеціальним статусом і повноваженнями у сфері справляння податків. Слід також
враховувати, що виходячи зі змісту статті 2 Закону 2181, дана категорія
обов’язкових платежів системи оподаткування відноситься до компетенції податкових
органів. Тому для віднесення органів МВС, РАГС, суду тощо до спеціальної
категорії контролюючих органів, очевидно, немає підстав.
Критерієм віднесення державних органів до класу
контролюючих органів слід вважати реальну суспільно-правову потребу, і як
наслідок, наявність у органу відповідних спеціальних законодавчих повноважень у
сфері справляння податків. У ролі спеціально уповноважених податкових
адміністраторів такі органи наділяються правом здійснювати контроль і перевірки
щодо документів, приміщень, матеріальних цінностей платника, застосовувати
заходи юридичної відповідальності, інші примусові заходи тощо.
Водночас, не можна заперечувати, що певну роль у
контролі за внесенням окремих видів обов’язкових платежів подібні органи,
очевидно, відіграють. Даний контрольний аспект може бути законодавчо
відображений шляхом доповнення пункту 2.2.2. Закону 2181 частиною наступного
змісту: „Контроль у частині внесення належних сум неподаткових платежів, що
здійснюються як плата за надані державними органами адміністративні послуги,
здійснюється органами, що надають такі послуги”. До речі, даний різновид
обов’язкових платежів неподаткового характеру доцільно виділити в окрему
категорію зборів, як це зроблено, наприклад, у ПК РФ, відповідно до статті 8
якого збір визначається як обов’язковий внесок, сплата якого є однією із умов
здійснення щодо платників уповноваженими органами і посадовими особами юридично
значущих дій [[10], с. 21].
Слід відзначити, що окрім податкового, на визначення
органів контролю обов’язкових платежів претендує також бюджетне законодавство,
зокрема, закони України про державний бюджет. На сам цей факт вже зверталась
увага у деяких наукових дослідженнях [[11],
с. 62] у тому сенсі, що норма статті 93 Закону України “Про Державний бюджет
України на 2004 рік” вносить протиріччя щодо розмежування компетенції між
контролюючими органами по стягненню сум податкових зобов’язань і боргу, хоча
конкретних шляхів його вирішення при цьому не пропонувалось.
Варто зазначити, що порівняно з 2004 роком, і в 2007,
і в 2008рр., ситуація у даному аспекті не змінилась, в чому неважко
переконатись, проаналізувавши, для прикладу, Закони України „Про державний
бюджет України на 2007 рік” [[12]] та „Про Державний бюджет України на
2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України” [[13]]. Відповідно до статті 78 бюджетного
Закону на 2007 рік та аналогічної статті 70 Закону на 2008 рік, встановлюється,
що контроль за справлянням (стягненням) платежів до бюджету здійснюється
органами, які повинні забезпечувати їх надходження, згідно з додатками N 8 до вказаних
законів.
Зазначені додатки до названих бюджетних законів, які
відповідно до прикінцевих положень є невід’ємною частиною кожного з останніх,
встановлює перелік органів, за якими закріплено контроль за справлянням
(стягненням) платежів до бюджету. Аналіз цих додатків показує, що стосовно ряду
платежів із вказаного кола контрольні функції покладаються на певних суб’єктів,
які формально до числа контролюючих та органів стягнення згідно із податковим
законодавством, не відносяться. Зокрема, контроль за справлянням (стягненням)
покладається: щодо збору за спеціальне використання природних ресурсів – на
Міністерство охорони навколишнього природного середовища України; щодо збору за
забруднення навколишнього природного середовища – на ДПАУ та Міністерство
охорони навколишнього природного середовища України; щодо збору за використання
радіочастотного ресурсу України – на ДПАУ та Національну комісію з питань
регулювання зв’язку; щодо збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу
на електричну та теплову енергію, крім електроенергії, виробленої
кваліфікованими когенераційними установками – на ДПАУ, Національну комісію
регулювання електроенергетики України та Міністерство палива та енергетики
України; щодо збору за проведення гастрольних заходів – на ДПАУ та Міністерство
культури і туризму України; щодо збору у вигляді цільової надбавки до
затвердженого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності – на
ДПАУ, Національну комісію регулювання електроенергетики України та Міністерство
палива та енергетики України.
Отже, виникає певна законодавча неузгодженість, адже
виходячи із змісту статті 2 Закону 2181 „Про порядок погашення зобов’язань
платників податків перед бюджетам та державними цільовими фондами”, вищевказані
обов’язкові платежі системи оподаткування відноситься до виключної компетенції
податкових органів, як у частині контролю, так і стягнення. При цьому,
відповідно до пункту 2.2.2 вказаного Закону, інші державні органи не мають
права проводити перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та
сплати цих платежів. Сама по собі, вказана законодавча суперечність, очевидно,
має вирішення на користь податкового законодавства, тобто, Закону 2181, як
спеціального закону з питань оподаткування.
З іншого боку, вищевказані державні органи, що
переважно є центральними органами виконавчої влади, мають спеціальну
компетенцію у сферах, із якими пов’язані відповідні підконтрольні обов’язкові
платежі. Тому навряд чи варто ставити під сумнів саму доцільність певної участі
цих державних органів у контролі за справлянням відповідних обов’язкових
платежів. Доцільно законодавчо передбачити можливість такої участі у формі
взаємодії з податковими органами шляхом доповнення пункту 2.2.2 Закону 2181 „Про
порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетам та державними
цільовими фондами” частиною наступного змісту: „Державні органи спеціальної
компетенції у сферах, з якими пов’язане справляння відповідних обов’язкових
платежів, згідно із бюджетним законодавством взаємодіють із податковими
органами щодо контролю (стягнення) відповідних обов’язкових платежів”.
Таким чином, всю сукупність органів, уповноважених
щодо контролю за справлянням податків і зборів (обов’язкових платежів) можна
умовно поділити на дві категорії: 1) органи, наділені податковим законодавством
спеціальними повноваженнями у цій сфері – митні, податкові та органи Пенсійного
і соціально-страхових фондів. Серед них, за обсягом і видом податкових
повноважень – контролюючі та органи стягнення, за спрямуванням основної
компетенції – податкові та неподаткові; 2) органи, наділені неподатковим
законодавством окремими контрольними повноваженнями, тобто: а) надавачі
адміністративних послуг, що оплачуються у формі неподаткових обов’язкових
платежів, зборів; б) органи спеціальної компетенції у сферах, з якими пов’язане
справляння певних обов’язкових платежів, які відповідно до бюджетного
законодавства взаємодіють із податковими органами щодо контролю (стягнення)
обов’язкових платежів (збори за спеціальне використання природних ресурсів, за
проведення гастрольних заходів тощо). Першу із цих категорій доцільно охопити
поняттям податкових адміністраторів, а весь обсяг їх діяльності у сфері забезпечення
справляння податків – визначити поняттям податкового адміністрування.
Насамкінець слід відзначити, що адміністративно-правове
регулювання у сфері справляння податків доречно розглядати як спрямоване на
широкий склад обов’язкових платежів, виходячи із питомої правової природи
останніх, і не дивлячись на їх формальну належність чи неналежність до системи
оподаткування (йдеться, зокрема, про обов’язкові соціально-страхові платежі).
На відміну від податкового права, яке свою предметну основу переважно обмежує
формальним переліком законодавчо визначеної системи оподаткування.
СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ
[1]. Адміністративне право України.
Академічний курс: підруч. : [у 2 т. ]. – Т. 2 : Особлива частина / ред. колегія
: В.Б. Авер’янов (голова) та ін. – К. : Юрид. думка, 2005. – 624 с.
[2]. Кушнарьова Т. Є. Система
податкових органів України / Т. Є.Кушнарьова, М. П. Кучерявенко. – Х. :
„Торсінг”, 2000. – 240 с.
[3]. Там само.
[4]. Про порядок погашення зобов’язань
платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами : закон
України : від 21 грудня 2000 р. № 2181 // Відомості Верховної Ради. – 2001. – №
10. – Ст. 44.
[5]. Налоговый кодекс Республики
Беларусь (Общая часть) [Электронный ресурс]. – Кодекс Республики Бєларусь : от 19 декабря
2002 г. № 166-3. – Режим доступа :
http://pravo.by/webnpa/text.asp?start=1&RN=Hk0200166
[6]. Налоговый кодекс Российской
Федерации. Часть первая : от 31 июля 1998 г. № 147 [Электронный ресурс]. – Официальный сайт
Государственной Думы РФ. – Режим доступа : http://www.duma.gov.ru/
[7]. Про схвалення концепції
реформування податкової системи : розпорядження Кабінету Міністрів України :
від 19 лютого 2007 р. № 56-р // Офіційний вісник України. – 2007. – № 13. – Ст.
481.
[8]. Рева Д. М. Правове регулювання податкового контролю в Україні : дис... канд.
юрид. наук : 12.00.07 / Національна юридична академія України ім. Ярослава
Мудрого. / Д. М. Рева. – Х.,
2005. – 230 с.
[9]. Див.: Рева Д. М. Правове регулювання податкового контролю в
Україні : дис... канд. юрид. наук : 12.00.07 / Національна юридична
академія України ім. Ярослава Мудрого. / Д. М. Рева. – Х., 2005. – 230 с.; Бортняк В. Щодо поняття системи
органів, які контролюють справляння податків та зборів / В. Бортняк // Право
України. – 2007. – № 10. – С. 67–69.
[10]. Грисимова Е. Н. Налоговый кодекс
Российской Федерации : Часть первая / Грисимова Е. Н., Макарова О. А.,
Ильюшихин И. Н.; [под общ. ред. Н. М. Голованова]. – СПб. : «Юридический центр
Пресс», 1999. – 288 с .
[11]. Рева Д. М. Правове регулювання податкового контролю в Україні : дис... канд.
юрид. наук : 12.00.07 / Національна юридична академія України ім. Ярослава
Мудрого. / Д. М. Рева. – Х.,
2005. – 230 с.
[12]. Про державний бюджет України на
2007 рік : закон України : від 19 грудня 2006 р. № 489 // Відомості Верховної
Ради. – 2007. – № 7–8. – Ст. 66.
[13]. Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України : закон України : від 28 грудня 2007 р. № 107 // Відомості Верховної Ради. – 2008. – № 5–8. – Ст. 78.
Немає коментарів:
Дописати коментар