Марченко В.Б. ЩОДО ЗМІСТУ ПОНЯТТЯ АДМІНІСТРУВАННЯ ПОДАТКІВ (ОБОВ’ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВ) // Держава і право: Збірник наукових праць. Юридичні і політичні науки. Випуск 49. – К.: Ін-т держави і права ім. В.М. Корецького НАН України. – 2010. – С. 204–209. [#028]

В.Б. МАРЧЕНКО. ЩОДО ЗМІСТУ ПОНЯТТЯ АДМІНІСТРУВАННЯ ПОДАТКІВ (ОБОВ’ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВ)

 

Досліджується поняття адміністрування податків. Аналізуються точки зору різних авторів щодо змісту цього поняття. Звертається увага на недоцільність як його обмеження рамками примусового стягнення, так і розширення до рівня здійснення податкової політики держави. Пропонується розуміння адміністрування податків як діяльності уповноважених органів, спрямованої на забезпечення виконання податкових зобов’язань.

Ключові слова: адміністрування податків, справляння податків, податкові органи, контролюючі органи, податкове законодавство.

Исследуется понятие администрирования налогов. Анализируются точки зрения разных авторов относительно содержания этого понятия. Обращается внимание на нецелесообразность как его ограничения рамками принудительного взыскания, так и расширения до уровня осуществления налоговой политики государства. Предлагается понимание администрирования налогов как деятельности уполномоченных органов, направленной на обеспечение выполнения налоговых обязательств.

Ключевые слова: администрирование налогов, взимание налогов, налоговые органы, контролирующие органы, налоговое законодательство. 

The concept of administration of taxes is probed in the article. The points of view of different authors are analyzed in relation to maintenance of this concept. Attention applies on pointlessness of both his limiting to the scopes of the forced penalty and expansion to the level of realization of tax policy of the state. Understanding of administration of taxes is offered as to activity of the authorized organs, to directed on providing of implementation of tax obligations.

Key words: administration of taxes, levy of taxes, tax authorities, supervisory authorities, tax legislation.

 

Сьогодні у сфері професійного податкового спілкування, у відповідних офіційних документах, в організаційній структурі органів ДПС все ширше знаходить застосування термін адміністрування податків. Не дивлячись на те, що це поняття поки-що немає ні законодавчого визначення, ні достатньо усталеного наукового обґрунтування, схоже, що воно має значну перспективу закріплення у податковій сфері.

На наш погляд, пояснюється це тим, що цей термін влучно відбиває суттєву особливість діяльності податкових та й інших контролюючих органів, а саме ту, що діяльність вказаних органів у податковій сфері хоч і будується переважно на здійсненні податкового контролю, однак ним не обмежується і охоплює також і інші аспекти. Йдеться про організаційну, методичну, роз’яснювальну роботу. Іноді контролюючі органи змушені займатись визначенням об’єктів оподаткування, обчисленням розміру податкового зобов’язання. Вони також приймають рішення щодо відстрочення та розстрочення виконання податкових зобов’язань, списання податкової заборгованості тощо.

Однак на сьогодні ні в науці податкового права, ні у відповідному законодавстві немає достатньо усталених підходів щодо розуміння змісту поняття адміністрування податків. Актуальність теоретичного обґрунтування змісту цього поняття обумовлюється потребами не лише науки, але й практики у сфері справляння податків, необхідністю вдосконалення законодавчого регулювання цієї сфери, зокрема у напрямі кодифікації податкового законодавства. На нашу думку, цілком доречним є обґрунтування податкового адміністрування як узагальнюючого терміну, який би відображав змістовну специфіку виконавчої діяльності держави у сфері справляння податків, на боці якої в якості уповноваженої сторони у цій сфері виступають не лише податкові, але й інші державні органи.

Наше початкове припущення щодо податкового адміністрування полягає у тому, що загалом його доцільно розуміти як функціональну характеристику діяльності у сфері справляння податків органів ДПС, інших контролюючих органів, які у даному контексті виступають як податкові адміністратори. Адміністрування податків безпосередньо спрямовано на забезпечення виконання податкових зобов’язань і, як реалізація повноважень податкових адміністраторів, змістовно охоплює організаційні, контрольні та правоохоронні функції у сфері справляння податків. Звичайно, науковий підхід до визначення змісту поняття адміністрування податків вимагає аналізу відповідних наукових публікацій та законодавчих документів.

В одній із публікацій на дану тему поняття адміністрування податків розглядається у контексті співвідношення із поняттям справляння податків [[1]]. Порівняно із адмініструванням податків поняття справляння податків розцінюється як більш загальне, без правового визначення відносин, які перебувають у виконавчій та розпорядчій сфері, коли наявним є владний суб’єкт – представник держави. Це такі державні органи як податкова адміністрація, податкові інспекції та уповноважені законом посадові особи податкових органів. Вони функціонують у сфері виконавчої влади і мають відповідну ієрархію побудови центральних та місцевих органів і компетенцію посадових осіб. В основу їх діяльності покладений правовий статус як сукупність функцій та повноважень, які становлять разом з питаннями відання та відповідальності інститут правосуб’єктності.

Поняття адміністрування податків акцентує увагу на наявність у структурі податкових правовідносин державного суб’єкта, спеціально уповноважених у сфері оподаткування органів виконавчої влади. Йдеться перш за все, про органи Державної податкової служби, яка на сьогодні склалася в структурі суспільства та держави як економіко-політична система і визнається за її властивостями як самостійний інститут влади. Вона виділена із загальної конструкції виконавчої влади, оскільки діє незалежно, самостійно, владно-примусово, використовуючи методи контрольно-наглядового характеру, має підрозділи, які належать до правоохоронних формувань. Наявність у виконавчої влади спеціалізованих податкових органів, які утворюють державну податкову службу, дозволяє державі забезпечувати досягнення мети оподаткування, тобто, надходження коштів до Державного бюджету та цільових державних фондів.

Як відомо, органи Державної податкової служби не є єдиними уповноваженими органами у сфері справляння податків. Відповідно до статті 2 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” [[2]], окрім податкових органів, контролюючими органами, які наділяються правом здійснювати перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати, причому, лише стосовно тих податків і зборів (обов’язкових платежів), які віднесені до їх компетенції, також є митні органи, органи Пенсійного фонду України та органи фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування. При цьому обсяг повноважень у сфері справляння податків встановлюється не однаковим для окремих контролюючих органів, найширшим він є у податкових органів, які є органами стягнення, тобто, уповноваженими здійснювати заходи з погашення податкового боргу.

У цілому можна погодитись із визначенням справляння податків і зборів як правовідносин, які обумовлюють виконання податкових зобов’язань платниками податків та здійснення уповноваженими органами держави контрольних функцій щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати лише тих податків і зборів, які віднесені до їх відання [[3]]. При цьому юридична категорія адміністрування податків розуміється як вужче порівняно із справлянням податків поняття, а саме, як правовідносини, які складаються у сфері здійснення уповноваженими державними органами заходів з погашення податкового боргу і передбачають застосування методів владно-примусового характеру до платників податків. У даному контексті адміністративний метод визначається як примусове застосування сплати, яке покладене на активи платника податків у рахунок погашення його податкового боргу. Попереднє узгодження податкового боргу не передбачається. Пеня і штраф розглядаються як фінансові санкції, які застосовуються до порушників правил оподаткування, встановлених законами України, і які відрізняються від адміністративних стягнень за своєю правовою сутністю.

Таким чином, на наш погляд, йдеться про вузьке розуміння поняття адміністрування податків, тобто, по суті про адміністрування погашення податкового боргу, яке передбачає застосування примусових заходів стягнення і за своїм характером розглядається як адміністративна процедура. За такого підходу суб’єктами адміністрування є виключно податкові органи, а також державні виконавці, які застосовують адміністративні методи для погашення податкового боргу, якщо своєчасно і в повному обсязі суб’єкти господарювання не виконали податкових зобов’язань. При цьому за сферою своєї компетенції до числа суб’єктів адміністрування не відносяться митні органи, органи Пенсійного фонду України та органи фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування.

Отже, адміністрування розглядається як право суто податкових органів та форма забезпечення погашення зобов’язань платників податків з використанням владно-примусових повноважень. Таким чином, на думку А. Селіванова [[4]] адміністрування податків і зборів у сфері господарювання є характерним нововведенням публічного змісту в податковому праві і не може розглядатися як вид адміністративно-правових відносин, суб’єктами яких виступають громадяни, посадові особи та представники державної податкової служби. Якщо адміністративно-правові засоби впливу на фізичних осіб застосовуються з боку податкових або фінансових органів, то це має бути передбачено за складами правопорушень відповідних статей Кодексу України про адміністративні правопорушення і вони реалізуються в порядку, встановленому ст. 255 цього Кодексу.

На наш погляд, розуміння адміністрування податків як адміністрування примусового погашення податкового боргу має право на існування і свою сферу застосування. Водночас можливе та доцільне також і більш широке розуміння адміністрування податків як діяльності органів уповноважених у сфері справляння податків щодо здійснення контрольно-наглядової діяльності, застосування відповідних заходів відповідальності, а також здійснення організаційних заходів по реалізації податкових зобов’язань. Тобто, поняття адміністрування тут не обмежується суто юрисдикційною діяльністю. При цьому, не дивлячись на різний обсяг компетенції, суб’єктами адміністрування слід вважати як податкові органи, так і митні органи, органи Пенсійного фонду України та органи фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування. В будь-якому разі, необхідним аспектом у підході до поняття адміністрування податків, на наш погляд, має бути акцент на наявність у структурі податкових правовідносин державного суб’єкта, спеціально уповноважених у сфері оподаткування органів виконавчої влади.

На противагу звуженому розумінню, в наукових дослідженнях зустрічаються і підходи до податкового адміністрування, які можна охарактеризувати як розширені. Так, зокрема, поняття адміністрування податків, зборів та інших обов’язкових платежів (податкове адміністрування) розглядається, як процесуальна діяльність не лише уповноважених державних контролюючих органів, але й платників податків щодо реалізації основного податкового обов’язку [[5]]. З цього приводу можна зауважити, що ідея об’єднати в одному понятті діяльність платників та відповідних адміністративних органів загалом, на наш погляд, є продуктивною. Однак, у такій формі вона викликає певні труднощі, з огляду на традиційне розуміння адміністрування як діяльності щодо керування, управління певними процесами з боку спеціально уповноважених державних органів. Віднесення платників податків до категорії адміністративних органів, а їх діяльності щодо реалізації податкового обов’язку до категорії адміністративної діяльності не узгоджується із поняттєвими традиціями адміністративно-правової науки.

Зустрічаються й ще більш широкі підходи, коли податкове адміністрування розуміється як управління податковою системою [[6]]. При цьому податкове адміністрування розрізняється залежно від рівнів його здійснення на державний рівень та рівень податкових адміністраторів. Перший із них передбачає: 1) встановлення та управління системою оподаткування; 2) побудову та удосконалення системи адміністраторів податків та їх діяльності, контроль за їх діяльністю; 3) визначення загальних правил та норм, установлення податкових відносин між суб’єктами та об’єктами управління. Суб’єктами адміністрування державного рівня при цьому є Президент України, органи законодавчої та виконавчої влади.

Рівень податкових адміністраторів передбачає: 1) здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) та погашенням податкових зобов’язань чи податкового боргу; 2) визначення внутрішньої організаційної структури адміністраторів, організацію їх діяльності (управлінської та за функціональними напрямами); 3) розробку правил, норм, механізмів, прийомів та методів реалізації податкових відносин між суб’єктами та об’єктами управління, здійснення контролю за їх дотриманням. Суб’єктами цього рівня є податкові адміністратори – органи, які у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, реалізують механізми адміністрування, проводять єдину державну податкову, митну та бюджетну політику, здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) та погашенням податкових зобов’язань чи податкового боргу. До них, у межах відповідної компетенції, відносяться податкові органи, митні органи, органи Пенсійного фонду України, органи фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування.

Звичайно, не можна заперечувати, що адміністрування податків певним чином пов’язане з діяльність Президента України, органів законодавчої влади, реалізацією податкової політики. Вищенаведене широке розуміння податкового адміністрування як управління податковою системою загалом вимагає поєднання в єдиному комплексі досить різнорідних, різнопорядкових процесів, органів, явищ. Теоретично це можна зробити, однак має бути практичний законодавчий критерій і ефект такого поєднання, тобто, зокрема, можливість законодавчої реалізації у формі певного цілісного законодавчого інституту. Однак, навряд, чи на такій широкій і різнорідній основі законодавчий інститут податкового адміністрування можна було б побудувати та нормативно реалізувати як реальну цілісність.

Окрему думку щодо підходів до розуміння адміністрування податків висловлює Т. О. Проценко [[7]]. Автор виділяє дві категорії адміністрування: адміністрування податків як системи законодавчо визначених взаємовідносин між державою, яка є основним учасником створення податкового середовища і платниками податків та адміністрування процесів оподаткування як системи забезпечення виконання функцій податків в існуючих умовах господарювання [[8], с. 29]. При цьому адміністрування процесів оподаткування розглядається як прерогатива органів оподаткування, що забезпечується комплексом управлінських рішень, пов’язаних з функціонуванням цих органів і виконанням поставлених перед ними завдань [[9], с. 28].

Таким чином, підсумовуючи вищенаведений розгляд, вважаємо, що найбільш доцільно податкове адміністрування розуміти як реалізацію виконавчої влади, діяльність державно уповноважених суб’єктів у сфері справляння податків. Однак при цьому не виправдано обмежувати його вузькими рамками суто примусового погашення податкового боргу, адже забезпечення виконання податкових зобов’язань не зводиться лише до примусових заходів. З іншого боку, практично недоцільною виглядає конструкція податкового адміністрування, яка намагається охопити також і політичний, і законодавчий рівні та діяльність відповідних органів щодо податкової сфери. Податкове адміністрування, виходячи із загальноприйнятого розуміння адміністративної діяльності, – це виконавча, підзаконна за своїм характером діяльність.

Найбільш оптимальним, на наш погляд, є визначення податкового адміністрування як функціональної, змістовної характеристики діяльності у сфері справляння податків органів ДПС, інших контролюючих органів (податкових адміністраторів), яка спрямована на забезпечення виконання податкових зобов’язань, виражається у формі реалізації наданих їм законом спеціальних повноважень у даній сфері і змістовно охоплює переважно організаційні, контрольні та правоохоронні функції у сфері справляння податків.

Весь спектр адміністративної діяльності уповноважених органів у сфері справляння податків можна умовно поділити на позитивну діяльність (позитивне адміністрування) та адміністративно-примусову, правоохоронну діяльність (правоохоронне адміністрування). Тобто, пропонується поняття адміністрування у податковій сфері розуміти як таке, що фактично охоплює діяльність відповідних уповноважених органів в обох напрямах – позитивному і правоохоронному, адміністративно-примусовому. Під цим кутом зору методи діяльності уповноважених органів у сфері справляння податків можна розглядати як позитивні та адміністративно-примусові, правоохоронні.

Позитивна діяльність уповноважених органів у сфері справляння податків спрямована на створення певних умов для виконання податкових зобов’язань платниками, виконання обов’язків суб’єктами податкових правовідносин і включає функції організаційно-виконавчого характеру, зокрема, податкові роз’яснення, формо- і нормотворчість, нарахування податків за законом, відстрочення і розстрочення їх сплати тощо. Адміністративно-примусова діяльність уповноважених органів у сфері справляння податків є втручанням у сферу правових інтересів суб’єктів податкових правовідносин з метою спонукання їх до виконання вимог податкових норм, охорони податкових відносин, тобто, по суті є правоохоронною за своїм характером.

 

---

[1]. Селіванов А. Адміністрування податків : нові проблеми в адміністративному та фінансовому праві Україні / А. Селіванов // Право України. – 2002. – № 2. – С. 34–38.

[2]. Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами : закон України : від 21 грудня 2000 р. № 2181 // Відомості Верховної Ради. – 2001. – № 10. – Ст. 44.

[3]. Селіванов А. Адміністрування податків : нові проблеми в адміністративному та фінансовому праві Україні / А. Селіванов // Право України. – 2002. – № 2. – С. 34–38.

[4]. Там само.

[5]. Позняков С. П. Адміністративно-правовий режим детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу : автореф. дис... канд. юрид. наук : 12.00.07 / Нац. акад. держ. податк. служби України / С. П. Позняков. – Ірпінь, 2007. – 21 с.

[6]. Попова В. В. Особливості вдосконалення податкової політики України в контексті євроінтеграції: аналіз теоретичних підходів [Електронний ресурс] / В. В. Попова // Державне управління : теорія і практика. – 2007. – № 2. – Режим доступу: http://www.academy.gov.ua/ej6/txts/07pvvatp.htm

[7]. Проценко Т. О. Правове регулювання адміністрування податків і митних платежів : автореф. дис... д-ра юрид. наук : 12.00.07 / Інститут законодавства Верховної Ради України / Т. О. Проценко. – К., 2008. – 36с.

[8]. Проценко Т. О. Правове регулювання адміністрування податків і митних платежів : дис... д-ра юрид. наук : 12.00.07 / Інститут законодавства Верховної Ради України / Т. О. Проценко. – К., 2008. – 386 с.

[9]. Там само.